Rettung vergessener Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos

Um nachhalten zu können, welche Vorschrift auf Ebene des Gesellschafters bei Erhalt der Auskehrung anzuwenden ist, muss das Eigenkapital auf Ebene der Gesellschaft untergliedert werden in Einlagen und Gewinne. Dazu wird als „Normalfall“ unterstellt, dass das Stammkapital aus Gesellschaftereinlagen stammt und das andere Eigenkapital (u. a. Rücklagen, Gewinnvortrag, Bilanzgewinn, Jahresüberschuss und steuerlicher Ausgleichsposten) aus Gewinnen entstanden ist.

Zu beiden „Normalfällen“ sind Ausnahmen denkbar, die durch gesonderte Feststellungen nach §§ 27, 28 KStG „markiert“ werden:

Die Feststellungen nach §§ 27, 28 KStG sind für die Besteuerung der GmbH selbst nicht relevant; sie sind nur bedeutsam für die Frage, ob eine Kapitalauskehrung beim Gesellschafter im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG oder im Rahmen des § 17 Abs. 4 EStG zu erfassen ist.

Nach allgemeinem Empfinden steht das steuerliche Einlagekonto in dem Ruf, für den Steuerpflichtigen vorteilhaft zu sein. Dieses Empfinden geht so weit, dass umgangssprachlich Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto als „steuerfrei“ bezeichnet werden. Selbst der BFH hat diese unsaubere Formulierung verwendet (Rn. 27 des Urteils vom 25.2.25, VIII R 41/23).

Tatsächlich hat die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bei einem i. S. d. § 17 EStG beteiligten Gesellschafter aber keine Steuerfreiheit zur Folge, sondern die Verlagerung der Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG in § 17 Abs. 4 EStG. Diese Verlagerung in den Bereich des § 17 Abs. 4 EStG ist häufig – aber nicht immer – vorteilhaft, da bei der Ermittlung der Einkünfte i. S. d. § 17 Abs. 4 EStG die Anschaffungskosten in Abzug gebracht werden können.

Auch wenn das steuerliche Einlagekonto also nicht zwingend vorteilhaft ist, so wird es doch allgemein als begünstigende Feststellung empfunden, sodass Steuerpflichtige sich bei unterlassenen oder zu geringen Feststellungen regelmäßig darum bemühen, diese zu berichtigen oder nachzuholen.

In der Ausgangslage wurde eine Einlage in eine GmbH geleistet, die bei zutreffender Behandlung zu einem Zugang zum steuerlichen Einlagekonto geführt hätte. Dieser Zugang wurde jedoch im Feststellungsbescheid nicht erfasst. Eine Berichtigung dieses Fehlers „an der Quelle“ wird regelmäßig zu bevorzugen sein, da lediglich eine Änderung eines Verwaltungsakts – aber keine tatsächlichen Gestaltungsmaßnahmen – erforderlich wären. Eine solche Berichtigung kann insbesondere nach § 129 AO in Betracht kommen.

Da das steuerliche Einlagekonto jährlich festgestellt wird und der Feststellungswert des einen Jahres mit Bindungswirkung Anfangsbestand des Folgejahres ist, tritt das Phänomen der „Niemals-Verjährung“ bei Kettenfeststellungen des § 181 Abs. 5 AO ein. Nach dieser Vorschrift kann nämlich ein Grundlagenbescheid auch nach Ablauf der für ihn geltenden Feststellungsfrist noch ergehen (oder geändert werden: BFH 10.12.92, IV R 118/90; 16.10.91, II R 23/89), soweit dieser für eine nicht verjährte Steuerfestsetzung oder andere Feststellung bindend ist. Die „ewige Kette“ der Feststellungen i. S. d. § 27 KStG hat danach eine „Niemals-Verjährung“ alter Feststellungsbescheide i. S. d. § 27 KStG zur Folge.

Die Voraussetzungen des § 129 AO müssen natürlich im Einzelfall noch geprüft werden. Allerdings hat der BFH bereits zweimal entschieden, dass bei gänzlich unterlassenen Feststellungen viel dafür spricht, dass ein Anwendungsfall des § 129 AO gegeben sein kann (BFH 22.10.24, VIII R 33/21; 8.12.21, I R 47/18).

Beachten Sie | Ist aber eine Feststellung i. S. d. § 27 KStG unterblieben bzw. in zu geringer Höhe erfolgt und kann der unzutreffende Verwaltungsakt „an der Quelle“ nicht mehr geändert werden, besteht die grundsätzliche Möglichkeit, das Eigenkapital anderweitig nachträglich wieder in den Bereich der Gesellschaftereinlagen/des § 17 EStG zu verschieben (vgl. konkret unter 5.).

Nach den §§ 57c ff. GmbHG kann eine GmbH ihr Stammkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöhen. Für diese Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln sieht § 28 Abs. 1 S. 1 KStG vor, dass vorrangig der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als umgewandelt gilt.

§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG regelt sodann, dass ein Sonderausweis zu bilden ist für die Teile des Stammkapitals, die durch Umwandlung von Eigenkapital entstanden sind, das nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammt. An dieser Stelle hat der Gesetzgeber unsauber formuliert – und dies ist der „Türöffner“ für die neue Rettungsmöglichkeit. Vermutlich wollte der Gesetzgeber regeln, dass ein Sonderausweis zu bilden ist für die Teile des Stammkapitals, die durch Umwandlung von Eigenkapital entstanden sind, das nicht als steuerliches Einlagekonto festgestellt wurde (also „nicht als steuerliches Einlagekonto festgestellt“ statt „nicht aus Einlagen stammt“).

Diese sprachliche Ungenauigkeit des Gesetzgebers hat nach der BFH-Entscheidung vom 25.2.25 (VIII 41/23) zur Folge, dass auch solche Einlagen, deren Feststellung als steuerliches Einlagekonto unterblieben ist, die Bildung eines Sonderausweises i. S. d. § 28 KStG ausschließen; schließlich stammen auch diese Beträge – unabhängig von der Feststellung als steuerliches Einlagekonto – aus Einlagen.

Dabei ging die Finanzverwaltung davon aus, dass sich die Qualifikation eines Betrags als „Einlage“ oder als „Gewinn“ nach der Behandlung in den Feststellungsbescheiden und nicht nach der materiell zutreffenden Beurteilung richtet.

Im Ergebnis schafft der BFH damit die Möglichkeit, Beträge, die wegen der unterbliebenen Feststellung als steuerliches Einlagekonto im Falle der Auskehrung an den Gesellschafter wie Gewinne behandelt werden mussten, wieder in den Bereich der Behandlung als Gesellschaftereinlage/Einlagenrückgewähr zu verschieben.

Wenn es der GmbH gelingt, trotz unterbliebener Feststellung i. S. d. § 27 KStG nachzuweisen, dass die Einlage tatsächlich in der Vergangenheit geleistet wurde, unterbleibt eine Feststellung eines Sonderausweises, da eine Umwandlung von solchen Rücklagen erfolgt, die „aus Einlagen der Anteilseigner stammende Beträge“ enthalten.

Zum 31.12.25 wird die GmbH dann ein Stammkapital von 450.000 EUR ausweisen, für das kein Sonderausweis nach § 28 KStG festgestellt wird. Wird das Jahresergebnis 2025 ignoriert, mindert sich der ausschüttbare Gewinn von 890.000 EUR auf 490.000 EUR.

Wird in einem späteren Jahr das Stammkapital wieder herabgesetzt oder erfolgt die Rückzahlung des Stammkapitals an den Gesellschafter im Zuge der Liquidation der GmbH, kann dieser Betrag dann im Rahmen des § 17 Abs. 4 EStG erfasst werden. Die Erfassung der Rückzahlung von Herabsetzungsbeträgen oder von aus dem Stammkapital stammenden Liquidationsraten wird ausdrücklich und unmittelbar in § 17 Abs. 4 EStG geregelt.

Eine Herabsetzung des Stammkapitals ohne Auszahlung an den Gesellschafter (also eine Rückumwandlung von Stammkapital in Rücklagen) führt nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG zur Entstehung eines steuerlichen Einlagekontos. Zwar ist im Fall der Herabsetzung des Stammkapitals vorrangig ein etwaiger Sonderausweis zu mindern, ein Sonderausweis besteht vorliegend aber nicht. Der übersteigende Betrag (hier also: der gesamte Betrag der Kapitalherabsetzung) führt dann zu einem Zugang zum steuerlichen Einlagekonto.

Letztlich hatte der BFH hier die Konkurrenz zwischen materieller Richtigkeit und Reichweite der Bindungswirkung einer (falschen) Feststellung zu klären. Erfreulicherweise hat der BFH eine Möglichkeit eröffnet, historische Fehler für die Zukunft zu heilen.

Eine enge Koordination zwischen steuerlichem Berater, rechtlichem Berater und Wirtschaftsprüfer ist daher dringend geboten.

Wegen der Komplexität der „Rettungsmaßnahme“ ist zu hoffen, dass die Finanzverwaltung aus Gründen der Verfahrensökonomie bei der Prüfung von Änderungsanträgen nach § 129 AO in den hier beschriebenen Fällen großzügig vorgehen wird. Schließlich kann der Mandant den steuerlichen Effekt bei Ablehnung des Änderungsantrags – wenn auch administrativ aufwendiger – in jedem Fall erreichen.