Begünstigung von BV bei Umstrukturierungen und Verstoß gegen Behaltensfristen

Der Kläger K erbte im Jahr 2012 ein Einzelunternehmen. Im Jahr 2013 übertrug K das Einzelunternehmen im Wege einer Ausgliederung mit Wirkung zum 1.1.13 auf die neu gegründete O-GmbH. Dafür erhielt K sämtliche Geschäftsanteile im Nennwert von 25.000 EUR und eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft i. H. v. 450.820,82 EUR. Am 30.12.13 stellte K einen Teil des Darlehens i. H. v. 150.000 EUR durch Umwandlung in die Kapitalrücklage der GmbH ein. Im Zuge einer Kapitalerhöhung im Jahr 2014 von 25.000 EUR auf 50.500 EUR übernahm die A-GmbH das neu geschaffene Stammkapital von 25.500 EUR. Ferner übernahm die A-GmbH schuldbefreiend das Gesellschafterdarlehen des K. K stimmte der Schuldübernahme zu. Die O-GmbH schuldete nunmehr der A-GmbH ein Darlehen i. H. v. 300.820,82 EUR (= 450.820,82 EUR – 150.000 EUR).

Das Feststellungsfinanzamt stellte den Wert des Betriebsvermögens für Zwecke der ErbSt auf 936.598 EUR fest. Das für die ErbSt zuständige FA gewährte für den Erwerb des Einzelunternehmens zunächst die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG. Nach der Ausgliederung des Einzelunternehmens kürzte das FA die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG anteilig in Höhe des Gesellschafterdarlehens von 450.820,82 EUR, da insoweit ein Behaltensfristverstoß vorliege. Werden neben Gesellschaftsanteilen weitere Gegenleistungen für die Sacheinlage gewährt, liege nur eine nachsteuerunschädliche Einbringung nach § 13a Abs. 5 S. 1 Nr. 1 S. 2 ErbStG vor, soweit Gesellschaftsanteile gewährt würden. Soweit andere Wirtschaftsgüter als Gegenleistung erbracht würden, handele es sich um eine schädliche Veräußerung.

K begehrte die vollständige Steuerbefreiung. Durch die Ausgliederung sei kein Vermögen in die private Sphäre des K verlagert worden.

Die Klage ist unbegründet (FG Münster 25.2.25, 3 K 2046/23 Erb, Rev. BFH II R 20/25, Abruf-Nr. 249601). Das FA hat die Steuerbefreiung zu Recht nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a. F. anteilig und rückwirkend aufgehoben. Da K das Einzelunternehmen nur teilweise gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in die neu gegründete GmbH ausgegliedert hat, liegt ein Behaltensfristverstoß vor, soweit K als Gegenleistung die Darlehensforderung erhielt.

Nach § 13a Abs. 5 ErbStG a. F. fallen der Verschonungsabschlag (Abs. 1) und der Abzugsbetrag (Abs. 2) nach Maßgabe des S. 2 mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) einen Gewerbebetrieb veräußert. Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden oder wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 des UmwStG) aus dem Betriebsvermögen i. S. d. § 13b erworben hat.

Es besteht aber nur insoweit kein Bedarf für eine Nachsteuer, als in Umwandlungsfällen i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG die ausgegebenen Anteile als Surrogat für das ursprünglich begünstigt erworbene Betriebsvermögen der fortlaufenden Sperrfristbindung unterliegen (Geck in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 101. Lieferung, 7/2024, § 13a ErbStG, 111). Dagegen rechtfertigt entnommenes Betriebsvermögen, selbst wenn es im Anschluss als Fremdkapital dem Unternehmen wieder zur Verfügung gestellt wird, keine Begünstigung mehr. K hat im Zuge des Erhalts der Darlehensforderung die Bindung dieses Vermögensteils zum Betrieb gelöst und das Vermögen insoweit auf die private Ebene verlagert. Dies ist schädlich i. S. v. § 13a Abs. 5 S. 1 Nr. 1 S. 1 ErbStG.

Die Regelung des § 13a Abs. 5 S. 1 Nr. 1 ErbStG a. F. findet sich nunmehr in § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 ErbStG. Das Revisionsverfahren hat damit auch für das aktuelle Recht Bedeutung.

Das FG stellt heraus, dass die Erbschaftsteuerbefreiung nicht an die Gewährung des Buchwertprivilegs geknüpft sei. Das Buchwertprivileg solle die steuerneutrale Durchführung wirtschaftlich notwendiger oder sinnvoller Unternehmensumstrukturierungen ermöglichen (BFH 19.12 07, I R 111/05, BStBl II 08, 536; BT-Drs. 16/2710, 42). Ziel der Nachversteuerung sei dagegen, dass kein privilegiert erworbenes Betriebsvermögen innerhalb der Sperrfrist in das Privatvermögen übergeht und damit nicht mehr der Gemeinwohlbindung und -verpflichtung unterliegt (BFH 17.3.10, II R 3/09, BStBl II 10, 749, Rn. 14).

§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist in Fällen, in denen die Veräußerung zwangsweise oder sogar kraft gesetzlicher Anordnung erfolgt, nicht teleologisch zu reduzieren. Die Vorschrift stellt ihrem Wortlaut nach alleine auf die Veräußerung des Betriebsvermögens ab und gibt keinen Anhalt, dass zwangsweise veranlasste Betriebsvermögensveräußerungen ausgenommen sein könnten (BFH 17.3.10, II R 3/09, BStBl II 10, 749).