Auswirkungen der Steuerübernahme durch den Schenker auf die Verschonungsbedarfsprüfung

Die im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2016 neu eingeführte Regelung in § 28a ErbStG normiert die nach dem Urteil des BVerfG vom 17.12.14 (1 BvL 21/12) erforderliche Bedürfnisprüfung in Erwerbsfällen ab 26 Mio. EUR begünstigtes Vermögen. Dabei geht es um Fallkonstellationen, in denen sich der Steuerpflichtige nicht für das Abschmelzungsmodell des § 13c ErbStG entscheidet oder dieses Modell wegen des Überschreitens der erwerbsbezogenen Abschmelzungsgrenze von 90 Mio. EUR nicht in Betracht kommt.

Auf Antrag des Erwerbers wird für den Erwerb von begünstigtem Unternehmensvermögen eine Verschonungsbedarfsprüfung durchgeführt. Dem Erwerber ist nach Auffassung des Gesetzgebers im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung zuzumuten, in gewissem Umfang sein verfügbares Vermögen zur Steuerzahlung einzusetzen. Soweit das verfügbare Vermögen nicht oder nicht vollständig ausreicht, um die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer zu tilgen, erhält der Erwerber gem. § 28a Abs. 1 S. 1 ErbStG einen auflösend bedingten Rechtsanspruch auf Erlass dieser nicht aus dem verfügbaren Vermögen tilgbaren Steuer. Ergibt die Prüfung hingegen, dass ausreichend verfügbares Vermögen vorhanden ist und es somit einer Verschonung nicht bedarf, ist die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer vollumfänglich zu entrichten.

Beachten Sie | Ein Antrag nach § 13c ErbStG schließt den Antrag auf eine Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG aus.

Bei der Verschonungsbedarfsprüfung ist ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 18/5923) und entsprechend der Verwaltungsauffassung (R E 28a.2 Abs. 2 S. 4 ErbStR 2019) jeweils der Nettowert des einzubeziehenden Vermögens nach Abzug von Schulden und Lasten anzusetzen. Die Bewertung richtet sich nach dem gemeinen Wert (§ 9 BewG). Soweit für übergegangenes Vermögen ein Wert nach § 12 ErbStG festgestellt wurde, ist der festgestellte Wert zugrunde zu legen.

§ 13 ErbStG sieht vor, dass bestimmtes Vermögen für die Bestreitung des Lebensunterhalts zur Verfügung stehen soll (z. B. Hausrat, Familienheim). Bei der Ermittlung des Werts des verfügbaren Vermögens sind Steuerbefreiungen, z. B. für Hausrat, Kulturgüter oder ein Familienheim, gleichwohl unbeachtlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass bei einer Veräußerung von bestimmten Wirtschaftsgütern unter Umständen andere Steuern anfallen oder bei einer eventuellen Beleihung von Wirtschaftsgütern und Vermögensgegenständen eine Beleihung zu 100 % ihres Verkehrswerts in der Regel nicht zu realisieren ist. Da der zu wahrende Kernbestand des Vermögens nicht zweifelsfrei abgegrenzt werden kann, ist das übrige Vermögen nach § 28a Abs. 2 ErbStG typisierend mit einem Anteil von 50 % einzubeziehen.

Beachten Sie | Einbezogen wird dabei nicht nur das Vermögen, das der Erwerber im Rahmen seines jetzt zu besteuernden Erwerbs als nicht begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG erworben hat, sondern auch das nicht begünstigte Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG, das dem Erwerber bereits vor dem Erwerb gehört hat. Ausgenommen wird damit das bereits vorhandene Vermögen, das im Fall eines Erwerbs von Todes wegen oder durch Schenkung begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG wäre. Die Ausnahme für dieses Vermögen ist folgerichtig. Der Zweck der Verschonung, die in den übergegangenen Betrieben angelegte Beschäftigung und die Betriebe selbst zu bewahren, gilt in gleichem Maße für bereits vorhandene Betriebe.

Die Verschonungsbedarfsprüfung setzt im Steuerentstehungszeitpunkt an und betrachtet den Bestand an Vermögen zu diesem Zeitpunkt. Künftige Entnahmen oder künftige Ausschüttungen erhöhen nicht den Wert des verfügbaren Vermögens und haben folglich für den Verschonungsbedarf im Steuerentstehungszeitpunkt keine Bedeutung. Dies überrascht, da in § 28 Abs. 1 ErbStG eine Stundung für das begünstigte Vermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG vorgesehen ist, bei der die Steuer ratierlich über sieben Jahre entrichtet wird. Ebenso sieht § 28 Abs. 3 ErbStG für den Erwerb von Grundbesitz, der zu Wohnzwecken genutzt wird, eine Stundung der darauf entfallenden Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahre vor, soweit der Erwerber die Steuer nur durch Veräußerung dieses Vermögens aufbringen kann.

Der Gesetzgeber dokumentiert insbesondere mit der Regelung in § 28 Abs. 3 ErbStG, das zukünftige Erträge aus erworbenem Vermögen für die Steuerent-richtung in Betracht kommen können. Warum zukünftige Gewinne aus dem begünstigten Vermögen und die daraus resultierende Leistungsfähigkeit des Erwerbers bei der Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a ErbStG nicht berücksichtigt werden, ist nicht ersichtlich.

Steuerschuldner ist nach § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG grundsätzlich der Erwerber, bei Schenkungen auch der Schenker. Vorrangig ist die Steuer gleichwohl auch in Schenkungsfällen vom Beschenkten zu entrichten. Sollte der Schenker im Einzelfall dennoch vom Finanzamt in Anspruch genommen werden, besteht seitens des Schenkers im Innenverhältnis zum Beschenkten regelmäßig ein Anspruch auf Rückerstattung der gegenüber dem Finanzamt für den Beschenkten geleisteten Steuer. Die Regelung der Einbeziehung des Schenkers in die Steuerschuldnerschaft nach § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG ist insofern eher als Haftungsnorm zu verstehen.

Hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, so gilt gem. § 10 Abs. 2 ErbStG als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach § 10 Abs. 1 ErbStG mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt. Die übernommene Steuer wird im Ergebnis als zeitgleiche zusätzliche Geldschenkung behandelt.

Beachten Sie | § 10 Abs. 2 ErbStG ist dann nicht anwendbar, wenn ein Dritter freiwillig die Steuer entrichtet. Es liegt dann eine eigene nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG getrennt zu besteuernde Schenkung des Dritten vor.

Die Regelung des § 10 Abs. 2 ErbStG greift nicht nur in Schenkungsfällen, sondern auch in Erbfällen, wenn der Erblasser die Entrichtung der geschuldeten Erbschaftsteuer einem anderen auferlegt hat (z. B. dem Erben für den Vermächtnisnehmer). In diesem Fall kann der belastete Dritte die für den anderen Erwerber zu zahlende Erbschaftsteuer als Erbanfallschuld nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG in Abzug bringen.

Beachten Sie | Beim Abzug der übernommenen Steuer ist ggf. die Beschränkung des Schuldenabzugs nach § 10 Abs. 6a S. 3 ff. ErbStG zu beachten.

Wird begünstigtes Vermögen im Anwendungsbereich des § 28a ErbStG übertragen und gleichzeitig vom vermögenden Schenker die Übernahme der Steuer zugesagt, stellt sich die Frage, ob ein Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung überhaupt gestellt werden kann. Zudem wäre im Fall der Zulässigkeit des Antrags zu klären, ob das Vermögen des Schenkers aufgrund der Verpflichtung zur Übernahme der Schenkungsteuer zur Steuerentrichtung im Rahmen der Ermittlung des verfügbaren Vermögens herangezogen werden kann.

Die Finanzverwaltung hat zur Frage der Anwendbarkeit der Verschonungsbedarfsprüfung in Fällen der Übernahme der Schenkungsteuer bisher nicht Stellung genommen. Aufgrund der eindeutigen Formulierung in § 28a Abs. 1 S. 1 ErbStG ist nach herrschender Literaturmeinung davon auszugehen, dass das Antragsrecht weiterhin besteht. Es steht weiterhin allein dem Erwerber zu und geht nicht auf den Schenker über (vgl. statt vieler zustimmend Korezkij, DB 21, 1427 m. w. N.). § 28a Abs. 1 und 2 ErbStG normieren einen ermessensfreien Rechtsanspruch des Erwerbers auf Erlass der Steuer, soweit sie nicht aus seinem verfügbaren Vermögen entrichtet werden kann. Etwaiges verfügbares Vermögen des Schenkers ist für die Ermittlung der Erlasshöhe ausweislich der abschließenden gesetzlichen Formulierung nicht heranzuziehen. Mithin kommt es auf die Vermögenssituation des Schenkers nicht an.

Das Ergebnis erscheint insoweit nicht überzeugend, als die Steuer ohne Gefährdung der Arbeitsplätze des übertragenen Unternehmens aus dem Vermögen des Schenkers und damit einem der gesetzlichen Steuerschuldner entrichtet werden könnte, der sich zudem selbst zur Steuerübernahme verpflichtet hat. Ein Verschonungsbedarf im Sinne der vom Verfassungsgericht geforderten Bedürfnisprüfung liegt demnach objektiv nicht vor. Gleichwohl ist dem Ergebnis aufgrund der eindeutigen Formulierung der geltenden Rechtslage wohl zuzustimmen. Es bleibt abzuwarten, ob die Ausgestaltung des § 28a ErbStG in diesem Punkt einer Prüfung durch das BVerfG standhält.

Die vom Schenker übernommene Steuer wird im Rahmen des § 10 Abs. 2 ErbStG wie eine zusätzliche Geldschenkung des Schenkers betrachtet (vgl. 2.). Es ist dabei davon auszugehen, dass nur die Steuer nach Anwendung der vom Erwerber beantragten Erlassregelung nach § 28a ErbStG übernommen und gem. § 10 Abs. 2 ErbStG dem vorläufigen Erwerb hinzugerechnet wird. Erhält der Beschenkte ausschließlich begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG und hat der Beschenkte auch kein bereits vorhandenes verfügbares Vermögen, wird die Steuer vollumfänglich erlassen. Für die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 2 ErbStG bleibt mangels zu übernehmender Steuer in diesem Fall kein Raum.

Besteht das übertragene Unternehmensvermögen hingegen nicht vollständig aus begünstigtem Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG, wird zusätzlich zum Unternehmensvermögen übriges nicht begünstigtes Vermögen auf den Beschenkten übertragen oder hat der Beschenkte bereits im Zeitpunkt der Schenkung eigenes verfügbares Vermögen, ist der Erlass nach § 28a ErbStG nicht vollumfänglich zu gewähren. Demzufolge ist dann die nach dem Teilerlass verbleibende Steuer in die Berechnungssystematik des § 10 Abs. 2 ErbStG einzubeziehen, wodurch sich die Schenkungsteuer vor Anwendung des § 28a ErbStG nochmals erhöht.

Anschließend ist der entsprechende Steuerfreistellungsanspruch des Erwerbers gegenüber dem Schenker beim Erwerber als verfügbares Vermögen i. S. d. § 28a Abs. 2 Nr. 1 ErbStG (erworbenes nicht begünstigtes Vermögen) zu behandeln und die Verschonungsbedarfsprüfung unter Berücksichtigung des erhöhten verfügbaren Vermögens erneut durchzuführen. Die sich daraus ergebende Steuer ist die festzusetzende Steuer, die vom Schenker entsprechend der Schenkungsvereinbarung zu übernehmen ist. Im Erbfall kann diese Steuer vom mit der Übernahme der Steuer belasteten Erwerber als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden (vgl. 2.).

Die Mehrsteuer nach Anwendung des § 10 Abs. 2 ErbStG und erneuter Durchführung der Verschonungsbedarfsprüfung beträgt 6.382.412 EUR. Dieser Mehrbetrag ist zurückzuführen auf den Steuerbetrag auf die übernommene Steuer i. H. v. 2.396.400 EUR und die um 3.994.000 EUR geringere Erlasswirkung aufgrund des erhöhten verfügbaren Vermögens. Daneben hat sich der Anteil der auf das begünstigte Vermögen entfallenden Steuer im zweiten Berechnungsdurchgang geringfügig verringert, da sich der persönliche Freibetrag im Rahmen der Verhältnisrechnung zugunsten des nicht begünstigten Vermögens verschoben hat.

Im Ergebnis wird die übernommene Steuer mit einer Steuerlast von 79,9 % belegt. Dies entspricht näherungsweise dem Steuersatz von 30 % auf den Steuerbetrag gem. § 10 Abs. 2 ErbStG zuzüglich 50 % Erlasskürzung auf diesen Steuerbetrag gem. § 28a Abs. 2 Nr. 1 ErbStG.

Hätte der Erwerber im Zuwendungszeitpunkt darüber hinaus eigenes verfügbares Vermögen, würde sich die Berechnungsmethodik hierdurch grundsätzlich nicht verändern. Die Herkunft des verfügbaren Vermögens (Übergang des verfügbaren Vermögens mit der Schenkung oder bereits beim Erwerber vorhandenes verfügbares Vermögen) führt nicht zu einer unterschiedlichen Berechnungsweise. Das zusätzliche verfügbare Vermögen vermindert lediglich die Erlasshöhe, wodurch sich die für die Steuerübernahme zu ermittelnde vorläufige Steuer erhöhen würde.