Nießbrauchsrechte gemeinsam gestalten und dadurch effektiv Steuern sparen

Wie sollte die Grundstücksübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt geregelt werden, um eine möglichst geringe Schenkungsteuer auszulösen?

Es könnte daran gedacht werden, dass A seinen Bruchteil an dem Grundstück unter Nießbrauchsvorbehalt auf seinen Neffen überträgt und in dem Notarvertrag vorsieht, dass bei seinem Tod das Nießbrauchsrecht auf seinen Bruder B aufschiebend bedingt bis zu dessen Tod übergeht. Umgekehrt könnte B seinen Bruchteil an dem Grundstück auf seinen Sohn ebenfalls unter Nießbrauchsvorbehalt mit aufschiebend bedingtem Nießbrauchsrecht bei seinem Tod zugunsten des A übertragen. Daraus würden sich schenkungsteuerlich folgende Besteuerungstatbestände ergeben:

Der Bruchteil an dem Grundstück ist bei A mit dem hälftigen Grundbesitzwert von 2,5 Mio. EUR anzusetzen. Von diesem Grundbesitzwert ist der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts zu seinen Gunsten abzuziehen. Dies sind, bezogen auf seinen Bruchteil, 150.000 EUR, wobei nach § 16 BewG eine Begrenzung auf den 18,6ten Teil des anteiligen Grundbesitzwerts von 2,5 Mio. EUR erfolgt. Somit ist der Jahreswert auf 134.409 EUR zu deckeln (BFH 9.4.14, II R 48/12, BStBl II 24, 554). Dieser Jahreswert ist unter Berücksichtigung des Lebensalters des A von 60 Jahren mit einem Vervielfältiger von 12,722 zu kapitalisieren. Hierzu wird auf das BMF-Schreiben vom 9.12.24 (IV D 4 - S 3104/19/10001 :010, BStBl I 24, 1631) hingewiesen.

Für das aufschiebend bedingte Nießbrauchsrecht zugunsten seines Bruders B ist kein Abzugsposten zu berücksichtigen. Dies ergibt sich aus § 6 Abs. 1 BewG, der einen Abzug von aufschiebend bedingten Lasten erst dann zulässt, wenn die Bedingung eingetreten ist (§ 6 Abs. 2 BewG). Im Zeitpunkt des Bedingungseintritts ist ein zusätzlicher Kapitalwert des auf A übergegangenen Nießbrauchsrechts bei der Schenkungsteuerveranlagung des Neffen abzuziehen. Es kommt zu einer Änderung nach § 5 Abs. 2 BewG i. V. m. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Hier ist darauf zu achten, dass die Änderung des ursprünglichen Schenkungsteuerbescheids des Neffen nur auf Antrag erfolgt, wobei der Antrag im Todesjahr des B oder im Folgejahr gestellt werden muss.

Maßgebend für die Ermittlung des Kapitalwerts ist der Jahreswert im Zeitpunkt des Bedingungseintritts und der für A zu diesem Zeitpunkt maßgebende Vervielfältiger. Eine Abzinsung der so ermittelten aufschiebend bedingten Last für die Schwebezeit zwischen dem Schenkungsteuerzeitpunkt und dem Bedingungseintritt findet nach Auffassung des BFH (15.7.21, II R 26/19, BStBl II 23, 66) nicht statt. Dies sieht die Finanzverwaltung jedoch anders und ordnet in den gleichlautenden Länderlassen vom 4.1.23 (BStBl I 23, 172) an, dass eine Abzinsung entgegen der BFH-Rechtsprechung vorzunehmen ist. Für diese Abzinsung sind die gleichlautenden Ländererlasse vom 9.9.22 (S 3103, BStBl I 22, 1351) maßgebend.

Demnach sieht die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs bei dem Neffen wie folgt aus:

Beachten Sie | Sollte A seinen Bruder B „überleben“, kommt es bei ihm aufgrund des aufschiebend bedingten Nießbrauchsrechts zu einer Schenkung auf den Todesfall in Höhe des Kapitalwerts des Nießbrauchsrechts, ermittelt aus dem dann maßgebenden Jahreswert und dem zu diesem Zeitpunkt für A anzusetzenden Vervielfältiger. Hierfür ist § 23 ErbStG anzuwenden.

Der Jahreswert von 134.409 EUR, der bei der Ermittlung des Kapitalwerts des Nießbrauchsrechts zugunsten des B anzusetzen ist, ist bei einem Lebensalter des B von 67 Jahren mit einem Vervielfältiger von 10,780 zu multiplizieren. Hieraus ergibt sich ein Kapitalwert von 1.448.929 EUR. Für das aufschiebend bedingte Nießbrauchsrecht bei Tod des A ist kein Abzugsposten zu berücksichtigen. Demnach sieht die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs bei dem Sohn wie folgt aus:

Sollte B seinen Bruder A „überleben“, kommt es bei ihm zu einer Schenkung auf den Todesfall in Höhe des Kapitalwerts des Nießbrauchsrechts, angesetzt mit dem dann maßgebenden Jahreswert und dem für B in diesem Zeitpunkt anzusetzenden Vervielfältiger. Bei dem Sohn des B ist im Nachhinein ein zusätzlicher Abzugsposten zu berücksichtigen.

Sollten A und B ihre beiden Bruchteile an dem Grundstück auf den Sohn des B unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen, wobei sich beide das Nießbrauchsrecht als Gesamtberechtigte nach § 428 BGB in der Weise vorbehalten, dass das Nießbrauchsrecht erst mit dem Tod des Längerlebenden wegfällt, ist für die Kapitalisierung auf das Lebensalter und das Geschlecht desjenigen abzustellen, für den sich der höhere Vervielfältiger ergibt (§ 14 Abs. 3 S. 1 BewG). Dies ist im vorliegenden Fall A mit einem Vervielfältiger von 12,722. Damit ergibt sich folgende Rechnung:

In diesem Fall ergibt sich gegenüber der Berechnung unter Tz. 1.1 keine Änderung. Anders sieht es dagegen bei der Berechnung der Schenkungsteuer aus der Zuwendung des B aus:

Beim Tod des Erstversterbenden stellt sich für den Längerlebenden die Frage, inwieweit bei ihm eine Schenkung auf den Todesfall vorliegt. Hierzu hat der BFH im Beschluss vom 7.2.01 (II B 11/00, BStBl II 01, 245) für eine Leibrentenforderung Folgendes entschieden:

„Haben die Parteien eines Kaufvertrags vereinbart, dass der Käufer den Kaufpreis in Form einer an den Verkäufer und einen Dritten als Gesamtgläubiger bis zum Tode des Längstlebenden zu zahlenden Leibrente zu entrichten hat, ist ernstlich zweifelhaft, ob der mit dem Tod eines der Gesamtgläubiger der Leibrentenforderung eintretende Wegfall der Ausgleichspflicht nach § 430 BGB beim anderen überlebenden Gesamtgläubiger zu einem Erwerb von Todes wegen auf Grund eines vom verstorbenen Gesamtgläubiger abgeschlossenen Vertrags mit dem Schuldner führt. Darüber hinaus ist ernstlich zweifelhaft, ob in einem solchen Fall der überlebende Gesamtgläubiger durch den Wegfall der Ausgleichspflicht nach § 430 BGB vom verstorbenen Gesamtgläubiger ‚auf den Todesfall‘ beschenkt wird.“

Die am 26.1.14 geborene Antragstellerin war Alleinerbin ihrer am 3.6.95 verstorbenen Schwester. Diese hatte als Hoferbin durch Vertrag vom 8.1.80 an eine Kirchengemeinde Hofgrundstücke veräußert. Die Kirchengemeinde verpflichtete sich, an die Erblasserin, die Antragstellerin sowie eine weitere vorverstorbene Schwester der Antragstellerin als Gesamtgläubiger gemäß § 428 BGB eine monatliche, währungsgesicherte Leibrente zu entrichten, die in voller Höhe bis zum Tode der Letztlebenden der Bezugsberechtigten gezahlt werden sollte. Die Höhe der Rente, die nach dem Tod der Erblasserin allein der Antragstellerin als Längstlebende zustand, betrug im Todeszeitpunkt monatlich insgesamt 11.678 DM. Das Finanzamt setzte durch Bescheid vom 16.12.98 für den Erwerb der Antragstellerin von Todes wegen nach der Erblasserin Erbschaftsteuer i. H. v. 369.138 DM fest. Hierbei berücksichtigte es unter anderem als der Antragstellerin zugeflossenen Vermögensvorteil eine Rentenforderung mit einem Betrag von 438.823 DM.

Der BFH hatte ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen ErbSt-Bescheids. Er stellte infrage, ob ein steuerpflichtiger Erwerb der Antragstellerin von Todes wegen nach ihrer Schwester hinsichtlich des dieser bis zu ihrem Tod gemäß § 430 BGB zustehenden Anteils an der Rente vorliege, der aufgrund des Vertrags vom 8.1.80 nach dem Tod der Erblasserin von der Kirchengemeinde weiterhin zu zahlen war.

Gegenüber der Kirchengemeinde hat sich die Rechtsposition der Antragstellerin als Gesamtgläubigerin der Rentenforderung mit dem Eintritt des Erbfalls nicht verändert. Vielmehr war sie nach § 428 BGB bereits mit dem Abschluss des Vertrags vom 8.1.80 gegenüber der Kirchengemeinde berechtigt, die gesamte Rente zu fordern. Einen zusätzlichen, über diesen bereits bestehenden Anspruch hinausgehenden Vermögensvorteil hat die Antragstellerin beim Tod der Erblasserin von der Kirchengemeinde nicht erworben.

Zum einen kann eine vom Erben bereits vor dem Todesfall in vollem Umfang erworbene Rechtsposition nicht Gegenstand eines Erwerbs von Todes wegen sein. Zum anderen bestehen aus Sicht des BFH ernstliche Zweifel, ob der mit dem Tod der Erblasserin bei der Antragstellerin durch den Wegfall der Ausgleichspflicht nach § 430 BGB eingetretene Vermögensvorteil eine steuerpflichtige Schenkung der Erblasserin an die Antragstellerin auf den Todesfall i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG darstelle. Voraussetzung für eine solche Schenkung sei nämlich, dass der Empfänger durch diese objektiv auf Kosten des Zuwendenden bereichert werde. Daran fehle es, weil die Rechtsposition der Erblasserin als Gesamtgläubigerin der von der Kirchengemeinde zu zahlenden Leibrente mit ihrem Tod ersatzlos untergegangen und demnach nicht auf die Antragstellerin übergegangen sei. Damit sei kein Vermögensvorteil aufschiebend bedingt durch den Eintritt des Todes der Erblasserin auf die Antragstellerin aus dem Vermögen der Erblasserin übergegangen.

Doch ganz eindeutig ist die Rechtslage nicht:

Bei einer Gesamtgläubigerschaft stellt sich die weitere Frage, inwieweit § 14 Abs. 2 BewG, der eine nachträgliche Korrektur eines Renten- oder Nießbrauchsrechts vorsieht, wenn der Berechtigte innerhalb der dort vorgegebenen Fristen verstirbt, anzuwenden ist.

Nach Eisele (in: Rössler/Troll, BewG, Anm. 23 zu § 14) kommt es nicht zu einer Änderung des Kapitalwerts, wenn bei gemeinsamen Nutzungen oder Leistungen der Ältere innerhalb der Frist des § 14 Abs. 2 BewG verstirbt; bei der Ermittlung des Kapitalwerts ist es nämlich nur auf das Lebensalter des Jüngeren angekommen. Stirbt dagegen der Jüngere innerhalb dieser Frist, so ist bei der Berichtigung mindestens der Kapitalwert der Rente oder des Nießbrauchs nach dem Lebensalter des Älteren bezogen auf den Zeitpunkt anzusetzen, auf den die ursprüngliche Wertermittlung durchgeführt wurde. Nach Jülicher (in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Tz. 197 zu § 12 ErbStG) müssen für die Anwendung des § 14 Abs. 2 BewG beide Gesamtberechtigte innerhalb der Fristen verstorben sein, wobei es bei der Bestimmung der Frist auf den Jüngeren der beiden Berechtigten ankommt.