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UnternehmensführungVergütung von Geschäftsführern im Kfz-Handel: Das sind die steuerlichen Rahmenbedingungen

Abo-Inhalt01.10.20241559 Min. LesedauerVon Werner Koller, LL.M., Geschäftsführer der TCJG GmbH, München

| Vergütungsregelungen sind ein wesentlicher Bestandteil von Geschäftsführer-Dienstverträgen. Bei der Vergütungshöhe, den Vergütungsbestandteilen und dem Bezug der Vergütung zur Leistung gibt es im Kfz-Handel jedoch erhebliche Unterschiede. Deshalb geht ASR in einer Beitragsserie drei Fragen nach: Wie werden Geschäftsführer im Kfz-Handel derzeit vergütet? Welche steuerlichen Rahmenbedingungen sind zu beachten? Wie kann ein verstärkter Anreiz- und Leistungsbezug hergestellt werden? Dieser Teil 2 beantwortet die Frage nach den steuerlichen Rahmenbedingungen. |

Vergütungen wirken als Betriebsausgaben steuermindernd

Vergütungen von Geschäftsführern bei Kapitalgesellschaften sind im Grundsatz Betriebsausgaben. Als solche wirken sie im Rahmen der Gewinnermittlung steuermindernd. Auch Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) stehen in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis; sie erzielen daher Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit.

Für die Besteuerung der Gewinne einer GmbH gibt es drei Möglichkeiten, die steuerlich unterschiedlich behandelt werden:

  • Rücklage: Verbleibt der Gewinn der GmbH im Unternehmen und wird in die Gewinnrücklage eingestellt („thesauriert“), ist er steuerbegünstigt. Er muss „nur“ mit rund 31 Prozent versteuert werden.
  • Ausschüttung: Wird der Gewinn an die Gesellschafter ausgeschüttet, beläuft sich die steuerliche Belastung auf rund 48 Prozent. Neben den Ertragsteuern auf den Gewinn der GmbH ist auf Seiten des Gesellschafters die Ausschüttung nochmals mit 25 Prozent Abgeltungssteuer ggf. zzgl. Kirchensteuer belegt.
  • Gehaltszahlung: Der Gewinn kann auch in Form eines variablen Gehaltsbestandteils an die geschäftsführenden Gesellschafter ausgezahlt werden. Dann liegt die steuerliche Belastung bei maximal 42 Prozent (ggf. zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) bzw. bei maximal 45 Prozent (ggf. zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer), wenn der Grenzwert für die „Reichensteuer“ von Einkünften über 277.826 Euro (bzw. 555.652 Euro bei Ehepaaren) überschritten wird.

Wichtig | Für Geschäftsführer mit Gesellschafterstellung besteht also in der derzeitigen Systematik des Ertragsteuerrechts regelmäßig ein Anreiz, Ausschüttungen durch Gehaltszahlungen zu ersetzen, um die Steuerlast zu optimieren.

Finanzverwaltung prüft Vergütung auf Angemessenheit

Die Festlegung der Höhe und Zusammensetzung der Geschäftsführervergütung ist zivilrechtlich zunächst allein in die Kompetenz der Gesellschafterversammlung gestellt (§46 Nr. 5 GmbHG). Die Finanzverwaltung behält sich jedoch vor, die Höhe der Geschäftsführerbezüge im Rahmen der Betriebsprüfung auf Angemessenheit hin zu überprüfen, um Missbrauch zu vermeiden. Dabei werden alle Gehaltsbestandteile (Festgehalt, variable Bestandteile und Sachleistungen) einbezogen.

Praxistipp | Achten Sie bei der Gestaltung von Vergütungsvereinbarungen in den Dienstverträgen der geschäftsführenden Gesellschafter sowie für die Bemessung und Auszahlung der Komponenten darauf, dass

  • alle vertraglich zugesagten Vergütungsbestandteile von geschäftsführenden Gesellschaftern tatsächlich umgesetzt werden (Kriterium der „ernsthaften Vereinbarung“),
  • diese nach Art und Höhe den verbreiteten Usancen der Branche entsprechen (Kriterium der Üblichkeit) und
  • keine Vermischung zwischen Gesellschafter- und Geschäftsführersphäre in der Gehaltssystematik stattfindet (Kriterium der Eindeutigkeit).

Das bedeutet Angemessenheit

Die Finanzverwaltung trägt nach ständiger BFH-Rechtsprechung die Beweislast für die Behauptung der Unangemessenheit der Vergütung (§ 88 AO). Ist die Vergütung unangemessen, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung, kurz vGA, vor.

Wichtig | Bei der vGA handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der einer Revision offensteht.

Hat das zuständige Finanzgericht die Gesamtausstattung (Grundgehalt, variable Bestandteile und Sachbezüge) als angemessen beurteilt, ist diese Würdigung für den BFH bindend, soweit sie nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt (BFH, Urteil vom 26.05.2004, I R 86/03, Abruf-Nr. 244012).

Als taugliche Überprüfungsmethoden anerkannt sind

  • der interne Gehaltsvergleich (Gehalt im Vergleich zu angestellten Geschäftsführern im gleichen Unternehmen sowie zeitliche Entwicklung der Vergütungshöhe) und
  • der externe Gehaltsvergleich (Vergütung in Relation zu Branchenwerten).

Bei der Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtvergütung eines geschäftsführenden Gesellschafters handelt es sich immer um eine Einzelfallbeurteilung durch die Betriebsprüfung. In der Praxis haben sich folgende, nicht abschließende Leitkriterien für einen Zu- oder Abschlag auf die Angemessenheitsschwelle der Vergütung etabliert:

  • Hohe berufliche Vorerfahrung (Zuschlag)
  • Wahrnehmung weiterer Geschäftsführerpositionen in anderen (ggf. auch verbundenen) Unternehmen (Abschlag)
  • Wirtschaftliche Situation der Gesellschaft (Zu- oder Abschlag)

Obwohl weder im Gesetz noch in der Rechtsprechung absolute Obergrenzen für die Geschäftsführervergütung zu finden sind, haben sich „Aufgriffschwellen“ vor allem bei variablen Gehaltsbestandteilen herausgebildet. So führt etwa eine Tantiemezusage, welche 50 Prozent des Gesamtgewinns der Gesellschaft übersteigt, regelmäßig zu einer vGA (vgl. z. B. OFD Chemnitz, Kurzinformation vom 01.06.2004, Az. S 2742 – 44/15 – St 21)

Praxisfälle aus der Rechtsprechung: vGA – ja oder nein?

Im Folgenden gibt ASR einen Überblick über Praxisfälle, in denen die Rechtsprechung auf vGA bzw. dagegen entschieden hat.

  • Können GGf aus betrieblichen Gründen keinen Urlaub nehmen, führt eine Entschädigungszahlung für entgangenen Urlaubsanspruch nicht zu einer vGA (BFH, Urteil vom 28.01.2004, Az. I R 50/03, Abruf-Nr. 040875).
  • Die gesonderte Vergütung von Überstunden eines GGf ist in vollem Umfang als vGA zu werten (BFH, Urteil vom 13.12.2006, Az. VIII R 31/05, Abruf-Nr. 070744).
  • Eine Verdopplung des Gehalts des GGf innerhalb von zweieinhalb Monaten wird als vGA beurteilt, wenn im Anstellungsvertrag keine kontinuierliche Gehaltsanpassung entsprechend der Ertragslage vereinbart worden war (BFH, Urteil vom 06.04.2005, Az. I R 27/04, Abruf-Nr. 070352).
  • Bei Vermietung einer hochwertigen Immobilie an den GGf durch die Gesellschaft im Rahmen des Arbeitsverhältnisses muss die Miete angemessen sein. Liegt die Miete unter der sog. Kostenmiete, wird der Differenzbetrag als vGA eingestuft (FG Düsseldorf, Urteil vom 18.10.2005, Az. 6 K 1200/05 K, F, Abruf-Nr. 142193).
  • Einkünfte aus zusätzlichen Beratungsleistungen eines GGf für die Gesellschaft sind nicht selbstständige Einkünfte. Das setzt aber voraus, dass die Leistungen der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der GmbH dienen (FG Niedersachsen, Urteil vom 12.12.2006, Az. 15 K 20285/04, Abruf-Nr. 142194).
  • Wird im Arbeitsvertrag zwischen GmbH und GGf auf die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung verzichtet, liegt in Höhe der gesamten Geschäftsführervergütung eine vGA vor (FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 04.03.2008, Az. 3 V 808/07, Abruf-Nr. 142195).
  • Das Finanzamt prüft die Angemessenheit von Geschäftsführervergütungen anhand von unternehmensinternen Daten sowie anhand eines Fremdvergleichs. Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, nimmt es einen Bewertungsabschlag vor (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12.12.2007, Az. 12 K 8396/05 B, Abruf-Nr. 142196).
  • Eine aufgrund des Todes eines beherrschenden GGf ausgezahlte Hinterbliebenenversicherung ist beim Begünstigten erbschaftsteuerpflichtig, auch wenn die Versicherungsprämien als Vergütungsbestandteil der Höhe nach angemessen waren (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.2.2010, Az. 11 K 498/07, Abruf-Nr. 103192).
  • Ein Klassiker im Kfz-Handel: Weiterbeschäftigung nach Renteneintritt. Pensionszusagen sind ein wichtiger Bestandteil der Altersabsicherung von GGf. Oft gelingt es aber gerade im Kfz-Handel nicht, dass ein GGf, z. B. aufgrund einer ungeklärten Unternehmensnachfolge, tatsächlich zum vertraglichen Enddatum „in Rente“ geht. In der Praxis kann es also dazu kommen, dass nach Eintritt des Versorgungsfalls sowohl eine Pension als auch ein Gehalt für die Weiterbeschäftigung bezahlt wird.
  • Das ist bei „normalen“ Angestellten unproblematisch. Bei GGf muss das vor dem Hintergrund einer drohenden vGA differenzierter betrachtet werden, weil eine ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleitung entweder eine Anrechnung etwaiger Gehälter auf die Pensionszahlungen oder einen Aufschub der Pensionszahlungen bis zum tatsächlichen Ausscheiden der GGf aus dem Geschäftsführerdienstverhältnis verlangen würde. Werden diese Vorgaben nicht eingehalten, sind nach ständiger BFH-Rechtsprechung etwaige Gehälter, die parallel zur Zahlung von Versorgungsbezügen zur Auszahlung gelangen, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und stellen damit eine vGA dar.
  • In Fällen, in denen nach Eintritt des Versorgungsfalls auch ein Gehalt gezahlt wird, liegt keine vGA vor, wenn das für die Weiterbeschäftigung gezahlte Geschäftsführergehalt die Differenz zwischen Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen der GGf nicht überschreitet (BFH, Urteil vom 15.03.2023, Az. I R 49/20, Abruf-Nr. 235568). Daran ändert auch die ergangene Rechtsprechung zum „doppelten Fremdvergleich“ nichts.
  • Hintergrund | Nach der Rechtsprechung zum doppelten Fremdvergleich kann eine vGA nicht allein damit begründet werden, dass ein GGf nur ein unüblich niedriges Gehalt erhalten hat und ein Dritter deshalb nicht tätig geworden wäre, wenn er hierfür nur eine „Anerkennungsvergütung“ erhalten hätte (vGA dem Grunde nach). Im Streitfall war vertraglich vereinbart worden, dass der GGf auch nach Erreichen der Altersgrenze (hier: 68 Jahre) weiterhin zu deutlich reduzierten Konditionen für die Gesellschaft tätig sein darf. Die im Streitfall vertraglich vereinbarte Abrede lag damit nach Ansicht des BFH dem Grunde nach im Einklang mit der Entscheidung, dass der doppelte Fremdvergleich dem GGf nicht die Möglichkeit nehme, gegenüber der Kapitalgesellschaft Dienstleistungen oder Nutzungsüberlassungen unter Marktwert zu erbringen.
Weiterführende Hinweise
  • Beitrag „Vergütung von Geschäftsführern im Kfz-Handel: Gehaltsstruktur, Höhe und Zusammensetzung“, ASR 9/2024, Seite 17 → Abruf-Nr. 50132513
  • Die Beitragsserie wird in der November-Ausgabe mit Empfehlungen zur konkreten Gestaltung der Geschäftsführer-Vergütung abgeschlossen.

AUSGABE: ASR 10/2024, S. 21 · ID: 50132646

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