Gewinntantieme: So gelingt sie in der Autohaus-Praxis „vGA-sicher“

Erzielt eine GmbH einen Gewinn, unterliegt dieser auf Ebene der GmbH einer Besteuerung von rund 30 Prozent. Werden die verbleibenden 70 Prozent an den Gesellschafter ausgeschüttet, greift die Abgeltungsteuer mit 25 Prozent zzgl. Soli. Bis der Gesellschafter über den Gewinn verfügen kann, wurden von dem Gewinn damit etwa 48 Prozent an Steuern ans Finanzamt abgeführt.

Viel lukrativer ist es daher, den Gewinn aus der GmbH durch Geschäftsführer-Vergütungen abzusaugen. Denn die Gehaltszahlungen mindern den Gewinn der GmbH, weil sie als Betriebsausgabe abzugsfähig sind. Damit werden auf Ebene der GmbH 30 Prozent Steuern gespart. Parallel unterliegt das Gehalt zwar auf Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers (GGf) der Besteuerung im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Hier beläuft sich die maximale Steuerbelastung jedoch auf 45 Prozent (§ 32a Abs. 1 EStG) bzw. in der Praxis oft auf einen viel geringeren Betrag. Durch Geschäftsführervergütungen kann also auf einfachem Weg die Gesamtsteuerbelastung reduziert werden.

Um einen möglichst großen Anteil des Gewinns über Geschäftsführervergütungen abzusaugen, ist es erforderlich, entsprechende Vergütungen zwischen der Gesellschaft und dem GGf zu vereinbaren.

Grundsätzlich bietet sich hierfür sowohl eine Gewinntantieme als auch eine Erhöhung des vereinbarten Festgehalts an. Die Gehaltserhöhung hat aber einen entscheidenden Nachteil gegenüber der Tantieme: Während die Gewinntantieme nur im Falle eines Gewinns auf Ebene der GmbH zu zahlen ist und sich der Höhe nach maximal auf die Höhe des Gewinns belaufen kann, ist das normale Gehalt auch im Falle eines Verlusts der GmbH zu zahlen. Das kann dazu führen, dass sich auf Ebene der GmbH kein Steuerspareffekt ergibt (weil Verluste vorliegen), der GGf das Gehalt jedoch trotzdem versteuern muss.

Beim Abschluss einer Tantiemevereinbarung mit einem (beherrschenden) GGf ist jedoch Vorsicht geboten. Denn schnell kann die Vereinbarung zur unerwünschten vGA führen (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG und R 8.5 KStR). Ist das der Fall, würde sich auf Ebene der GmbH keine Gewinnminderung ergeben und der GGf müsste keinen Arbeitslohn, sondern eine Gewinnausschüttung versteuern. Das Gestaltungsmodell der Gewinnabsaugung wäre hinfällig.

Damit es nicht zu einer vGA kommt, sind insbesondere die folgenden sechs Aspekte unbedingt zu beachten:

Tantiemevereinbarungen mit dem beherrschenden GGf müssen im Voraus abgeschlossen sein, damit sich keine vGA ergibt. Im Voraus meint man dabei nicht, dass die Vereinbarung vor der Auszahlung oder vor Ablauf des Geschäftsjahres getroffen werden muss, sondern, dass die Vereinbarung vor der Leistungserbringung, also vor Beginn des Geschäftsjahrs der GmbH, getroffen werden muss. Beginnt das Geschäftsjahr beispielsweise am 01.01. und soll für das Jahr 2024 erstmals eine Gewinntantieme gezahlt werden, hätte die Vereinbarung spätestens am 31.12.2023 geschlossen werden müssen.

Nur klare und eindeutige Vereinbarungen sind anzuerkennen. Das bedeutet, dass sich die Tantieme bereits aus der Vereinbarung rein rechnerisch ergeben muss und es lediglich auf die Höhe des von der GmbH erzielten Gewinns ankommen darf. Folglich muss die Vereinbarung sowohl die Bemessungsgrundlage (z. B. Jahresüberschuss lt. Handelsbilanz vor Berücksichtigung der Tantieme und ertragsabhängiger Steuern), den anzuwendenden Prozentsatz (z. B. zehn Prozent) wie auch etwaige betrags- oder prozentualen Begrenzungen (z. B. max. x Euro/x Prozent von Y) enthalten, sodass sich die Tantieme alleine durch Rechenvorgänge ermitteln lässt (BFH, Urteil vom 30.01.1985, Az. I R 37/82). Lässt die Vereinbarung hingegen einen Interpretationsspielraum zu, so ist die Vereinbarung nicht anzuerkennen und es ergibt sich eine vGA.

Wichtig | Steht eine im Übrigen klare Tantiemevereinbarung mit einem beherrschenden GGf unter dem Vorbehalt, dass die Gesellschafterversammlung die Tantieme anderweitig höher oder niedriger festsetzen kann, dann besteht Unsicherheit und damit auch Unklarheit, ob der Tantiemeanspruch des GGf letztlich Bestand haben wird. Deshalb ist eine vGA anzunehmen (BFH, Urteil vom 29.04.1992, Az. I R 21/90).

Das, was zwischen der Gesellschaft und dem GGf vereinbart wurde, muss auch wie vereinbart durchgeführt werden. Wurde also die Vereinbarung über eine Tantieme getroffen, so muss diese auch – sobald alle Voraussetzungen hierfür vorliegen – ausgezahlt werden. Verzichtet der GGf hingegen auf die Auszahlung der Tantieme, nachdem diese entstanden ist, liegt eine verdeckte Einlage im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 3 KStG vor.

Auch der GmbH muss ein angemessener Gewinn verbleiben. Deshalb spricht bereits der Beweis des ersten Anscheins für eine vGA, soweit die Tantiemezusagen an mehrere GGf insgesamt 50 Prozent des Jahresüberschusses übersteigen. Diese Grenze ist auch bei Tantiemezusagen an einen alleinigen GGf maßgebend (sog. Halbteilungsgrundsatz). Bemessungsgrundlage für die 50-Prozent-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern (BMF, Schreiben vom 01.02.2002, Az. IV A 2 – S 2742 – 4/02, Tz. 1, Abruf-Nr. 020927).

Nach der sog. 75/25-Regelvermutung ist zu beachten, dass die Bezüge des GGf im Allgemeinen wenigstens zu 75 Prozent aus einem festen und höchstens zu 25 Prozent aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantiemen) bestehen dürfen. Übersteigt der Anteil an Tantiemen die Grenze von 25 Prozent der Gesamtvergütung, wird das Finanzamt ermitteln, ob die Gestaltung betrieblich (Betriebsausgabenabzug in Ordnung) oder gesellschaftsrechtlich (vGA) veranlasst ist (BMF, Schreiben vom 01.02.2002, Tz. 2, Abruf-Nr. 020927).

Entsprechend erkennt das Finanzamt die Vereinbarung einer „Nur-Tantieme“ (der GGf erhält neben der Tantieme keine laufenden Vergütungen) grundsätzlich nicht an und stuft die Zahlung als vGA ein (BMF, Schreiben vom 01.02.2002, Tz. 3, BFH, Urteil vom 27.03.2001, Az. I R 27/99, Abruf-Nr. 010752).

Ist der GGf für einen Verlustvortrag verantwortlich, ist der Verlustvortrag in die Bemessungsgrundlage der Tantieme einzubeziehen (BFH, Urteil vom 17.12.2003, Az. I R 22/03, Abruf-Nr. 041177). Jahresfehlbeträge müssen deshalb regelmäßig vorgetragen und durch künftige Jahresüberschüsse ausgeglichen werden. Erst nachdem die Verluste ausgeglichen wurden, kann für den danach erzielten Gewinn eine Tantieme gezahlt werden. Eine vorhergehende Verrechnung mit einem etwa bestehenden Gewinnvortrag laut Handelsbilanz darf in der Regel nicht vorgenommen werden (BFH, Urteil vom 18.09.2007, Az. I R 73/06, Abruf-Nr. 080279).