Vom Einzelunternehmen rein in die GbR – Teil 1

Nicht nur der nahende Ruhestand, sondern auch andere Umstände, wie die Vergrößerung der Kanzlei oder die Eröffnung eines weiteren Standorts, können einen Einzelanwalt dazu bewegen, einen Partner aufzunehmen. So vielfältig die Gründe auch sind, die Rechtsfolge ist immer identisch: Durch die Aufnahme entsteht eine Personengesellschaft.

Wurde der passende Partner gefunden, stehen viele Fragen auf der Agenda: berufsrechtliche Vorgaben, Name sowie Sitz der Gesellschaft. Einem Thema wird in der Praxis oft der höchste Stellenwert beigemessen: dem Preis für die Aufnahme als Partner. Denn durch die Aufnahme erhält der Partner nicht nur einen Anteil am künftigen Gewinn, sondern ihm gehören auch anteilig die der Gesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter. Da hierzu auch der in den letzten Jahren mühsam aufgebaute Praxiswert inklusive des Mandantenstamms zählt, ist die Preisfindung meistens kompliziert.

Beachten Sie | Der aufgenommene Partner muss selbst die Qualifikation für die freiberufliche Tätigkeit erfüllen. Tut er das nicht, wird die neue Gesellschaft gewerblich tätig (BFH 4.8.20, VIII R 24/17 m. w. N.). Der Gewinn unterliegt dann der Gewerbesteuer. Meist ist auch ein Übergang zur Bilanzierung nötig.

Vom Grundsatz her veräußert der Aufnehmende einen Teil seiner Kanzlei an den Partner. Damit ergibt sich für den Aufnehmenden ein Veräußerungsgewinn, der der Besteuerung unterliegt. Diese Steuerbelastung sollte der Aufnehmende unbedingt in die Preisfindung einkalkulieren.

Die konkrete Höhe der Steuerbelastung richtet sich nicht nur nach dem übrigen Einkommen und den persönlichen Verhältnissen des Aufnehmenden, sondern auch nach der Form der Aufnahme. Je nach Ausgestaltung kann sich sowohl ein laufender Gewinn, ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn als auch ein gemäß § 24 UmwStG steuerverschonter Einbringungsgewinn ergeben. Darüber hinaus wirkt sich die Form auch auf den Aufgenommenen aus: Sie bestimmt, ob und wie der Partner seine Kaufpreiszahlung steuerlich geltend machen kann.

Die häufigste Form der Aufnahme in ein Einzelunternehmen ist die Geldzahlung des Aufgenommenen ins Privatvermögen des Aufnehmenden. Im Gegenzug wird eine Personengesellschaft gegründet, in welche die bisherige Kanzlei eingebracht wird.

Das Problem dabei ist, dass der BFH keine vollständige Veräußerung oder eine direkte Einbringung nach § 24 UmwStG, sondern zwei isoliert zu betrachtende Schritte unterstellt (BFH 18.10.99, GrS 2/98). Zunächst liegt eine Veräußerung des anteiligen Einzelunternehmens an den Aufgenommenen vor. Durch die nur anteilige Veräußerung wird beim Aufnehmenden ein Gewinn erzielt, welcher sich aus der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem anteilig übertragenen Buchwert abzüglich der entstandenen Veräußerungskosten ermittelt. Dieser Gewinn unterliegt der regulären Besteuerung. Freibeträge oder steuerliche Begünstigungen gewährt das Finanzamt nicht.

Beachten Sie | Es liegt keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils vor, da die Mitunternehmerschaft erst durch die Aufnahme des Partners entsteht.

Danach erfolgt die steuerneutrale Einbringung des jeweils anteiligen Einzelunternehmens in die Personengesellschaft (§ 24 UmwStG). Die von dem Aufgenommenen in das Privatvermögen des Aufnehmenden geleistete Zahlung stellt für ihn Anschaffungskosten dar. Insoweit wie diese nicht durch die anteiligen Buchwerte abgebildet werden, stellt der Aufgenommene eine positive Ergänzungsbilanz auf. Die Differenz ist auf die erworbenen anteiligen Wirtschaftsgüter gemessen an den darin enthaltenen stillen Reserven aufzuteilen und schlussendlich für Rechnung des Aufgenommenen als Betriebsausgabe abzugsfähig (z. B. über die Abschreibung in der Ergänzungsbilanz).

Bei dem Einlagemodell bringt der Aufnehmende seine Kanzlei in die Personengesellschaft ein. Parallel zahlt der Aufgenommene den Kaufpreis – jetzt aber in das Vermögen der Gesellschaft. Da der Kaufpreis aufgrund der Beteiligung auch anteilig dem Aufgenommenen zusteht, muss dieser entsprechend höher ausfallen und richtet sich bei einer angestrebten Beteiligung von 50 % nach dem Verkehrswert der Kanzlei.

Zwar ergibt sich auch hier für den Aufnehmenden durch die Einbringung eine Veräußerung, sodass der Gewinn zu ermitteln und zu versteuern ist. Allerdings handelt es sich um eine Einbringung im Sinne des § 24 UmwStG. Diese Vorschrift gilt nicht nur für Gewerbebetriebe, sondern auch für die Einbringung eines freiberuflichen Betriebs (BFH 18.10.99, GrS 2/98). Damit hat der Aufnehmende drei verschiedene Möglichkeiten für die Besteuerung:

Variante 1: Ansatz zum Buchwert

Der Aufnehmende kann sich dazu entscheiden, die bisherigen Buchwerte auf Ebene der Gesellschaft fortzuführen. Der Vorteil: Es ergibt sich kein Einbringungsgewinn und es findet keine Besteuerung statt.

Wichtig | Werden auf Ebene der Gesellschaft die Teilwerte der eingelegten Wirtschaftsgüter ausgewiesen, ist für den Aufnehmenden eine negative Ergänzungsbilanz aufzustellen. Werden auf Ebene der Gesellschaft die Buchwerte ausgewiesen, muss der Aufgenommene für die von ihm erbrachte Mehrzahlung (Hälfte der stillen Reserven) eine positive Ergänzungsbilanz aufstellen.

Variante 2: Ansatz zum Teilwert

Die Einbringung kann auch zum Teilwert erfolgen. Die stillen Reserven der Kanzlei werden dann vollständig aufgedeckt und es ist ein Einbringungsgewinn zu ermitteln. Der Vorteil: Dieser Gewinn ist gemäß § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG i. V. m. §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt (Freibetrag/ermäßigter Steuersatz), soweit der Aufnehmende an der neuen Gesellschaft nicht beteiligt ist. Nur im Umfang, wie der Aufnehmende an der neuen Gesellschaft beteiligt ist, wird ein laufender Gewinn erzielt (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i. V. m. §  6 Abs. 2 S. 3 EStG), weil der Aufnehmende insoweit an sich selbst veräußert.

Variante 3: Ansatz zum Zwischenwert

Der Aufnehmende kann die Wirtschaftsgüter auch mit einem Wert zwischen dem Buchwert und dem Teilwert ansetzen. In diesem Fall entsteht nur ein anteiliger Einbringungsgewinn, welcher gemäß § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG nicht begünstig ist. Er unterliegt als laufender Gewinn der regulären Besteuerung.