Rückstellung für künftige Rückbauverpflichtung – bereits jetzt Gewinn mindern!

Werden Geschäftsräume angemietet, dann entsprechen diese nicht immer den Idealvorstellungen des Apothekers. Um dennoch den Idealzustand zu erreichen und die Räume optimal für die Apotheke nutzen zu können, wird häufig ein Umbau vorgenommen – z. B. durch den Einbau von Ladeneinrichtungen und Schaufensteranlagen. Das Problem ist: Nahezu jeder Mietvertrag sieht vor, dass diese An- und Umbauten bei Beendigung des Mietverhältnisses wieder zu entfernen sind und auch § 546 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) bestimmt, dass der Mieter bei Rückgabe des Mietgegenstands die Einrichtungen, mit denen er die Mietsache versehen hat, zu entfernen und von ihm vorgenommene bauliche Veränderungen zu beseitigen hat. Es wird also künftig ein Rückbau oder Abbruch erforderlich sein.

Aufgrund dieser Verpflichtung hat der Mieter von Anfang an eine Rückstellung für die zukünftig im Zusammenhang mit dem Abbruch oder Rückbau entstehenden Kosten zu bilden (§ 249 Abs. 1 Handelsgesetzbuch [HGB]; Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 28.03.2000, Az. VIII R 13/99). Das Besondere an dieser Rückstellung ist allerdings, dass es sich um eine Ansammlungsrückstellung handelt. Das bedeutet, dass die Rückstellung nicht sofort in Höhe der für den Abbruch oder Rückbau erwarteten Kosten passiviert werden darf, sondern über die Dauer des Mietvertrags ratierlich gewinnmindernd anzusammeln ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Einkommensteuergesetz [EStG]). Damit erreicht die Rückstellung erst bei Beendigung des Mietvertrags ihren vollen Wert (R 6.11 Abs. 2 Einkommensteuerrichtlinien [EStR]).

Bemessungsgrundlage für die Rückstellung sind die nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag voraussichtlich aufzuwendenden Kosten für den Abbruch oder Rückbau. Der Apotheker muss sich also zum Bilanzstichtag fragen, was ihn der Abbruch oder Rückbau kosten würde, wenn er bereits heute fällig wäre (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG). Künftige Preis- und Kostensteigerungen darf er dabei nicht berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG). Dieser Gesamtbetrag für die Abbruch- oder Rückbaukosten ist über die Laufzeit des Mietvertrags ratierlich anzusammeln. Dass bedeutet, dass der Gesamtbetrag über die Laufzeit des Mietvertrags verteilt wird. Die Laufzeit ist dabei zu jedem Bilanzstichtag neu zu überprüfen, da sich der Zeitraum z. B. durch eine Mietverlängerung verändert haben kann. Sämtliche Änderungen der Restlaufzeit führen zu einer Neuberechnung der Rückstellung (BFH, Urteil vom 02.07.2014, Az. I R 46/12). Zudem muss eine Abzinsung der Rückstellung erfolgen, da die Inanspruchnahme erst mit Ablauf des Mietvertrags erfolgt. Maßgebend ist ein typisierter Zinssatz von jährlich 5,5 Prozent (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG). Die sich ergebenden Abzinsungssätze können der Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 26.05.2005 (Az. IV B 2 -S 2175 - 7/05) entnommen werden.

Beachten Sie | Anders sieht es für die Handelsbilanz aus. In dieser sind – abweichend zur Steuerbilanz – künftige Preis und Kostensteigerungen in voller Höhe anzusetzen. Zudem richtet sich die Abzinsung nach dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre (§ 253 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 2 HGB).