Wenn der ArbG das Gehalt in Kryptowährung zahlen möchte: Das muss beachtet werden!

Virtuelle Währungen (sogenannte Kryptowährungen) sind in Anlehnung an die Richtlinie (EU) 2018/843 vom 30.5.18 digital dargestellte Werteinheiten, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert oder garantiert werden. Damit besitzen sie nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld. Sie werden aber von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert und können auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden. Zu den bekanntesten virtuellen Währungen gehören beispielsweise Bitcoin, Ether, Litecoin und Ripple.

Virtuelle Währungen basieren regelmäßig auf einer eigenen Blockchain, einer – keiner zentralen Kontrolle unterliegenden – dezentralen Datenbank auf der Grundlage der DLT (Distributed-Ledger-Technologie), in der alle bestätigten Transaktionen festgehalten werden, vergleichbar mit einem dezentral geführten Kassenbuch. Für das Empfangen, Halten und Transferieren von Einheiten einer virtuellen Währung wird in der Regel eine Wallet benötigt, also (wörtlich übersetzt) eine Geldbörse oder Brieftasche, besser formuliert aber eine Art Schlüsselbund. In der Wallet selbst werden keine Einheiten virtueller Währungen gehalten, diese verbleiben stets in der Blockchain. Vielmehr handelt es sich um eine Anwendung zum Erzeugen, Verwalten und Speichern privater und öffentlicher Schlüssel.

Der öffentliche Schlüssel dient der Zuordnung der Einheiten einer virtuellen Währung in der Blockchain – vergleichbar mit einer Kontonummer oder E Mail-Adresse – und fungiert insbesondere als Empfangsadresse für Transaktionen; er ist öffentlich zugänglich. Der private Schlüssel ist nur den Inhabern bekannt. Er dient als Passwort beziehungsweise der Erzeugung digitaler Unterschriften für Transaktionen. Die Zahl der Wallets einer Person ist nicht beschränkt. In der Regel wird für jede virtuelle Währung eine eigene Wallet benötigt.

Kryptowährungen (wie z. B. Bitcoin oder Ether) erfahren im Alltag zunehmend Verbreitung und Akzeptanz. Für ArbN beinhalten digitale Währungen gleichermaßen Chance und Risiko: Mit Rücksicht auf den spekulativen Charakter droht ein hoher finanzieller Verlust, bei positiver Entwicklung kann aber auch ein gewaltiger Gewinn erzielt werden. Auch für ArbG, die ihren Mitarbeitern neben dem Gehalt auch Boni, Provisionen, Erfolgsbeteiligungen o.  Ä. zahlen, kann die Vereinbarung von Vergütungsbestandteilen in Kryptowährung interessant sein. Allerdings sind die lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen von digitalen Vergütungen ebenso zu beachten wie die arbeitsrechtlichen Besonderheiten.

Die ArbN war beim ArbG, der sich insbesondere mit Kryptowährungen befasst, seit Juni 2019 zunächst in Teilzeit, seit April 2020 in Vollzeit mit einem Bruttomonatsgehalt von 2.400 EUR beschäftigt. Zusätzlich war bis zum 31.3.20 arbeitsvertraglich ein Provisionsanspruch auf Basis der monatlichen Geschäftsabschlüsse vereinbart. Die Provision war dabei zunächst in EUR zu ermitteln und zum Zeitpunkt der Fälligkeit – dem jeweiligen Letzten des Folgemonats – zum „aktuellen Wechselkurs“ in die Kryptowährung Ether (ETH) umzurechnen und zu erfüllen. Eine Übertragung von ETH und eine Abrechnung der Provisionsansprüche erfolgte bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses nicht, obwohl die ArbN hierzu mehrfach aufgefordert und ein für die Übertragung erforderliches Wallet rechtzeitig mitgeteilt hatte.

Mit der Gehaltsabrechnung für Dezember 2021 zahlte der ArbG an die ArbN 15.166,16 EUR brutto als Provisionen aus. Das berücksichtigte die ArbN bei der Höhe der Klageforderung. Mit ihrer Klage verlangte sie noch weitere Provisionen in Höhe von 19,194 ETH für die Monate Februar und März 2020. Das entsprach aktuell einem Betrag von rund 27.000 EUR. Der ArbG meinte, soweit die Provisionsforderungen berechtigt seien, habe er sie diese durch die im Dezember 2021 geleistete Zahlung erfüllt. Unabhängig davon verlange § 107 Abs. 1 GewO die Zahlung von Arbeitsentgelt in Euro und lasse dessen Auszahlung in einer Kryptowährung nicht zu. Die Vorinstanzen (zuletzt LAG Baden-Württemberg 10.4.24, 19 Sa 29/23) gaben der Klage statt.

Die Revision des ArbG vor dem BAG war nur deshalb erfolgreich, weil das LAG das unpfändbare Arbeitseinkommen unzutreffend ermittelt hatte (§ 107 Abs. 2 S. 5 GewO). Wichtiger aber ist die BAG-Feststellung, dass der ArbN die geltend gemachten Provisionen, zu erfüllen durch Übertragung von Kryptowährung ETH, dem Grunde nach zustehen. Zwar handele es sich bei Kryptowährungen nicht um „Geld“, wie in § 107 Abs. 1 GewO verlangt. Die Vorschrift lasse es aber grundsätzlich zu, Sachbezüge als Teil des Arbeitsentgelts zu vereinbaren, wenn dies im Interesse des ArbN liege. Und eine Sachbezugsvereinbarung beinhalte bei entsprechender arbeitsvertraglicher Vereinbarung auch Kryptowährungen.

Da nach § 107 Abs. 2 S. 5 GewO der Wert der vereinbarten Sachbezüge die Höhe des pfändbaren Teils des Arbeitsentgelts jedoch nicht übersteigen darf, muss dem ArbN zumindest der unpfändbare Betrag seines Entgelts (§§ 850 ff. ZPO) in Geld ausgezahlt werden. Damit soll sichergestellt werden, dass der ArbN nicht gezwungen wird, erst den Sachbezug in EUR „umzutauschen“ oder Sozialleistungen in Anspruch zu nehmen, um die Bedürfnisse des täglichen Lebens befriedigen zu können. Ein Verstoß gegen § 107 Abs. 2 S. 5 GewO führt, wenn der Sachbezug, wie hier die Einheit ETH, teilbar ist, zur teilweisen Nichtigkeit der Vereinbarung (§ 139 BGB). Das bedeutet, dass das Arbeitsentgelt bis zur Höhe der jeweiligen Pfändungsfreigrenzen in Geld zu leisten und der Sachbezug entsprechend zu kürzen ist.

Nach der Zurückverweisung muss das LAG Baden-Württemberg jetzt die für die auf die ausstehende Kryptoprovision erforderlichen Tatsachen zur Berechnung der Steuern und Sozialversicherungsbeiträge feststellen und neu entscheiden.

In seiner aktuellen Entscheidung stellte das BAG klar, dass eine Vergütung in Kryptowährung grundsätzlich zulässig ist, solange nicht gesetzliche Schutzvorschriften zugunsten des ArbN unterlaufen werden. Verstößt eine arbeitsvertragliche Vereinbarung gegen solche Schutzvorschriften, ist diese wegen eines Verstoßes gegen ein gesetzliches Verbot nichtig (§ 134 BGB). Erfasst die unwirksame Vereinbarung über Zahlung in Kryptowährung nur einen Teil der Vergütungsabrede, kommt eine Teilnichtigkeit der Abrede in Betracht (§ 139 BGB). Arbeitsrechtlich ist eine vereinbarte Vergütung in Kryptowährung ein Sachbezug, also keine Geldleistung (§ 107 Abs. 2 S. 1 GewO).

Im BAG-Streitfall war entscheidend, dass die Vereinbarung das nach § 850 ff. ZPO unpfändbare Arbeitseinkommen berührte. Denn der unpfändbare Teil des Arbeitseinkommens muss immer in Geld, also in Euro ausgezahlt werden (§ 107 Abs. 1 GewO); andernfalls müsste ein ArbN Kryptowährung erst in EUR-Währung umtauschen. Da hier die zusätzlich zum Gehalt vereinbarte Provision in Ether (ETH) vereinbart worden war, muss nun geprüft werden, ob das unpfändbare Arbeitseinkommen berührt ist und Steuern und Sozialversicherungsbeiträge in korrekter Höhe abgeführt wurden.

Für die arbeitsrechtliche Praxis lautet das Fazit der Entscheidung also: Wer als ArbG Gehaltsanteile wie Boni, Provisionen oder Erfolgsbeteiligungen in digitalen Währungen auszahlen will, kann dies durch einvernehmliche Vereinbarung mit dem ArbN arbeitsrechtlich als Sachbezug (§ 107 Abs. 2 S. 1 GewO) tun, muss aber die Pfändungsfreigrenzen bei Geldzahlungen beachten.

ArbG die Kryptowährungen als Teil ihres Vergütungsmodells nutzen wollen, sollten sich frühzeitig über die lohnsteuerlichen Konsequenzen informieren. Das BAG ordnete Kryptowährungen in der vorliegenden Entscheidung aus arbeitsrechtlicher Hinsicht als „Sachbezug“ ein, weil es sich bei Kryptowährungen nicht um „Geld“ i. S. d. § 107 Abs.1 GewO handelt. Die ertragsteuerliche Einordnung von Kryptowährungen, insbesondere im Rahmen nicht selbstständiger Tätigkeit (§ 19 EStG), ist demgegenüber nicht eindeutig:

Das BMF vertrat in einem Anwendungsschreiben vom 15.3.22 (IV 5 C-S 2334/19/10007:007) die Ansicht, dass Gutscheine oder Geldkarten für den Erwerb von Kryptowährungen im Arbeitsverhältnis lohnsteuerlich als „Geldleistung“ nach § 8 Abs. 1 EStG, also nicht als „Sachbezug“ einzuordnen sind.

In einem weiteren BMF-Schreiben vom 10.5.22 differenzierte das BMF wie folgt (Rn. 88 ff.). Im Rahmen einer verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Kryptowährungen und sonstigen Token durch den ArbG an den ArbN ist im Einzelfall zu prüfen, ob eine „Geldleistung“ i. S. d. § 8 Abs. 1 EStG oder ein „Sachbezug“ i. S. d. § 8 Abs. 2 S. 1 EStG vorliegt. Nach § 8 Abs. 1 S. 1 EStG sind Einnahmen definiert als Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Dienstverhältnisses zufließen. „Sachbezüge“ stellen alle Einnahmen dar, die nicht in Geld bestehen. Die entsprechende Bewertung erfolgt mit dem um die üblichen Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt des Zuflusses. Gemäß § 8 Abs. 2 S. 11 EStG bleiben diese außer Ansatz, wenn sie im Kalendermonat insgesamt einen Wert von 50 EUR nicht übersteigen. Einheiten einer virtuellen Währung sowie sonstige Token, die als Sachbezug einzuordnen sind, fließen dem ArbN im Zeitpunkt der Einbuchung in das Wallet zu. Ferner stellt das BMF-Schreiben fest, dass der Zufluss der Token frühestens zum Zeitpunkt erfolgt, ab dem die Token gehandelt werden können. Erst ab da hat der ArbN die Möglichkeit, wirtschaftlich über diese zu verfügen. Sagte der ArbG lediglich die Überlassung von Token schuldrechtlich zu, liegt somit noch kein Zufluss vor.

Mit Schreiben vom 6.3.25, IV C 1 – S 2256/00042/064/043, regelte das BMF Einzelfragen zur ertragsteuerlichen Behandlung bestimmter Kryptowerte neu. Dieses BMF-Schreiben ersetzt das Schreiben vom 10.5.22. Es ist nach Veröffentlichung im Bundessteuerblatt auf alle offenen Fälle anzuwenden. Ausführungen zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und zum Lohnsteuerabzug im Zusammenhang mit der Gewährung von Kryptowerten im Rahmen eines Dienstverhältnisses sind aber ausdrücklich nicht Gegenstand des neuen BMF-Schreibens.

Da das neue BMF-Schreiben das vorausgehende Schreiben „ersetzt“, ohne ausdrücklich Vorgaben zur Behandlung von Kryptowerten im Rahmen von Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu machen, kann nicht ohne Weiteres von der Fortgeltung der BMF-Erläuterungen im Schreiben vom 10.5.22 ausgegangen werden. Das BMF will „sich weiterhin in enger Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder und unter Einbindung der Verbände mit den entsprechenden ertragsteuerrechtlichen Fragen rund um Kryptowerte befassen und das BMF-Schreiben sukzessive ergänzen.“

Derzeit gibt es keine eindeutige Beurteilung des BMF zur lohnsteuerlichen Behandlung von Kryptowährungen im Arbeitsverhältnis. Es muss im Einzelfall festgestellt werden, ob ein Sachbezug oder eine Geldleistung vorliegt.

Folge einer steuerlichen Einordnung von Kryptowährungen als „Geldleistung“ ist, dass die Möglichkeit, durch die Gewährung von Kryptowährungen von der Sachbezugsfreigrenze oder der Pauschalierung nach § 37b EStG zu profitieren, entfällt. Das bedeutet, dass im Arbeitsverhältnis jegliche Zuwendungen in Form von Kryptowährungen in vollem Umfang lohnsteuerpflichtig sind und dem regulären Einkommensteuerabzug unterliegen. Für den ArbN kann die Vereinbarung von Kryptowährung als Vergütungsbestandteil also zu einer höheren Steuerbelastung führen.