So funktionieren Verlustabzug und Aufwandsersatz bei Übungsleiter- und Ehrenamtsfreibetrag

Durch den Ehrenamts- und Übungsleiterfreibetrag werden Einnahmen steuerfrei gestellt, die sonst einkommensteuerpflichtig wären. Die Frage ist beim Abzug von Aufwendungen, die mit den Tätigkeiten in Zusammenhang stehen also zunächst, ob überhaupt steuerpflichtige Einnahmen erzielt wurden.

Überschreiten die Aufwendungen, die durch die Tätigkeit entstehen, erkennbar die Vergütungen, entstehen keine steuerpflichtigen Einnahmen – und die Frage nach der Anwendung der Freibeträge stellt sich nicht.

Wichtig | Es muss aber – mindestens überschlägig – der Nachweis geführt werden, dass die Aufwendungen in der Höhe tatsächlich angefallen sind. Bei Reisekosten ist dafür eine Aufstellung der Tage und Strecken ausreichend.

Zu den steuerpflichtigen Einkünften gehören grundsätzlich nicht nur Einnahmen in Geld (auch „Aufwandsentschädigungen“), sondern auch andere Bezüge und Vorteile in Geldeswert (Sachzuwendungen), wenn sie als Gegenleistung für eine berufliche Tätigkeit gewährt werden.

Hierzu können z. B. die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Fahrzeugen zu privaten Zwecken, Eintrittskarten für den Besuch von Theatern, Konzerten oder Sportveranstaltungen, Rabatte gehören.

Übersteigen die Aufwendungen für die Tätigkeit die Einnahmen, ist eine Verlustverrechnung mit positiven Einkünften aus anderen Tätigkeiten möglich.

Die Rechtsprechung hat dazu klargestellt, dass ein Verlustabzug nicht nur möglich ist, wenn der Freibetrag voll ausgeschöpft wurde. Verluste sind also abzugsfähig (verrechenbar), wenn sie höher sind als die gezahlte (steuerfreie) Vergütung (BFH, Urteil vom 20.12.2017, Az. III R 23/15, Abruf-Nr. 200590). Dieser Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (R 3.26 Abs. 9 LStR).

Handelt es sich bei der Tätigkeit um eine abhängige Beschäftigung, können die Werbungskosten auch über den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a S. 1 Nr. 1 b EStG) in Höhe von 1.230 Euro angesetzt werden. Das hat den Vorteil, dass keine Einzelnachweise benötigt werden. Sinnvoll ist das immer dann, wenn die tatsächlichen Kosten niedriger sind als der Pauschbetrag.

Zugleich müssen aber die Werbungskosten höher sein als die bezogene Vergütung. Sonst können sie bei Nutzung der Freibeträge nicht geltend gemacht werden. Hier liegt ein weiterer Vorteil des Arbeitnehmer-Pauschbetrags: Mit 1.230 Euro liegt er über der Ehrenamtspauschale, erlaubt also regelmäßig einen Werbungskostenabzug. Das gleiche gilt für den Übungsleiterfreibetrag, wenn die Vergütung nicht höher ist als 1.230 Euro.

Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag greift auch dann in voller Höhe, wenn das Arbeitsverhältnis nicht über das ganze Jahr bestand. Er kann aber nur einmal pro Person – also für alle Arbeitsverhältnisse – genutzt werden. Hat der Ehrenamtler also einen Hauptberuf, wird der Pauschbetrag dort angerechnet. Das geschieht bereits automatisch beim Lohnsteuerabzug, d. h. der Pauschbetrag ist bei den Lohnsteuerklassen schon berücksichtigt.

Wie auch sonst beim Verlustabzug gilt aber, dass keine Liebhaberei vorliegen darf. Der Übungsleiter muss die nebenberufliche Tätigkeit also mit der Absicht ausüben, einen Totalgewinn oder -überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen. Andernfalls wären die daraus stammenden Einnahmen nicht steuerbar und die damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht mit anderen Einkünften verrechenbar.

Nach Auffassung des BayLfSt muss das Finanzamt grundsätzlich die Einkünfteerzielungsabsicht prüfen, wenn sich aus der Tätigkeit nach Abzug der Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben ein Verlust ergibt, der mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden soll (Schreiben des BayLfSt „Steuerfreiheit für nebenberufliche Tätigkeiten im Sinne des § 3 Nr. 26/26a EStG“, Stand März 2021, Seite 17, Abruf-Nr. 246123).

Wichtig | Ein typischer Fall für Liebhaberei liegt nach Auffassung des BFH vor, wenn die Fahrtkosten die Vergütung regelmäßig übersteigen (BFH, Urteil vom 20.11.2018, Az. VIII R 17/16, Abruf-Nr. 208619). Gerade Fahrtkosten dürften aber die häufigsten Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben sein, die ein Übungsleiter geltend machen kann. Sind diese regelmäßig höher als die Einnahmen und entsteht dauerhaft kein Überschuss, kann das Finanzamt zu Recht den Verlustabzug verweigern.

Zahlungen an Ehrenamtler können ein reiner Aufwandsersatz sein – und steuerfrei belassen werden. Das gilt aber nur für solche Zahlungen, die dazu bestimmt sind, Aufwendungen abzugelten, die steuerlich als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar wären.

Eine steuerfreie Aufwandsentschädigung liegt deshalb nicht vor, wenn eine „Entschädigung“ für Verdienstausfall oder Zeitverlust oder zur Abgeltung eines Haftungsrisikos gezahlt wird oder der Empfänger gar keinen oder keinen so hohen Aufwand hatte. Der Begriff „Aufwandsentschädigung“ ist hier problematisch, weil dabei unklar bleibt, ob es sich um den Ersatz tatsächlicher Aufwendungen handelt oder um Vergütungen für Arbeitskraft und -zeit.

Fahrtkosten, Mehraufwendungen für Verpflegung und Übernachtungsaufwand können also neben den Freibeträgen steuerfrei ersetzt werden. Ein höherer Betrag als 3.000 bzw. 840 Euro pro Kalenderjahr kann aber grundsätzlich nur dann steuer- und sozialversicherungsfrei ausgezahlt werden, wenn ein entsprechender Aufwand in voller Höhe konkret nachgewiesen wird (Landtag von Baden-Württemberg Drucksache 14/2611, 16.04.2008).

Bei der Kombination verschiedener Steuerbefreiungsvorschriften ist unbedingt darauf zu achten, dass die jeweiligen Anspruchsvoraussetzungen teilweise nur für Arbeitnehmer gelten. Bei selbstständig Tätigen kann die steuerliche Behandlung also anders aussehen.

Wichtig | Beachtet werden muss dabei aber, dass eventuelle Abgabenpflichten dann beim Arbeitgeber liegen. Um keine Nachzahlung zu riskieren, sollte sich die gemeinnützige Einrichtung dann eine Erklärung geben lassen, dass die Freibeträge nicht schon anderswo ausgeschöpft werden.

Wichtig | Die Regelung des § 3 Nr. 16 EStG gilt nur für Arbeitnehmer. Der Trainer kann aber grundsätzlich als solcher behandelt werden, wenn er insgesamt nicht mehr als 3.000 Euro pro Jahr erhält. Sind die Vergütungen höher, greift der Freibetrag zwar ebenfalls. Für die darüber hinaus bezahlten Beträge muss aber geklärt werden, ob sie lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtig sind.

Auch Freiberufler und Selbstständige dürfen berufliche Fahrtkosten in der Steuererklärung absetzen. In diesem Fall handelt es sich bei den beruflich veranlassten Fahrten um Betriebsausgaben, die vom Einkommen aus selbstständiger Arbeit steuerlich absetzbar sind.

Erstattet der Auftraggeber Reisekosten und andere Aufwendungen, ist diese Erstattung zunächst eine Betriebseinnahme (§ 8 Abs. 1 EStG). Die getätigten Aufwendungen sind dann Betriebsausgaben, die der Selbstständige gewinnmindernd geltend machen kann. Hier müssen zwei Fälle unterschieden werden:

Grundsätzlich unproblematisch ist das, wenn die Einnahmen nach Abzug der Betriebsausgaben unter den Freibeträgen bleiben.

Sind die Einnahmen bei einem Selbstständigen höher als die Ehrenamts- oder Übungsleiterpauschale, greifen die Freibeträge grundsätzlich ebenfalls.

Die Frage ist dann aber, in welchem Umfang die Betriebsausgaben abgezogen werden können, wenn diese sowohl für den begünstigten als auch für den nicht begünstigten Teil der Einnahmen anfallen.

Hier gilt die Regelung des § 3c Abs. 1 EStG. Danach dürfen Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Die Finanzverwaltung verweigert hier teils mit Verweis auf eine einschlägige Verwaltungsregelung (Einkommensteuer-Hinweise 2023, H 3c) den Abzug der Freibeträge. Nach dieser Regelung kommt eine Aufteilung der Ausgaben in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil nach dem Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Einnahmen nicht in Betracht. Die Begründung lautet, dass die erstatteten Ausgaben den Steuerpflichtigen nicht belasten und seine steuerpflichtigen Einkünfte daher auch nicht mindern dürfen.

Eine direkte Zuordnung der Aufwendungen zu den steuerbefreiten bzw. -pflichtigen Umsätzen wird dabei regelmäßig nicht möglich sein, weil ja grundsätzlich alle Einnahmen bis zur Freibetragsgrenze steuerfrei sind. Praktikabel wird also nur eine Aufteilung im Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Einnahmen sein.