Photovoltaik-Anlagen im Verein (Teil 3): Die steuerliche Behandlung anhand eines Beispielfalls

Der SV Musterstadt ist ein Mehrspartensportverein. Er betreibt ein Sportgelände mit Halle, das ihm von der Stadt langfristig überlassen wurde. Er hat bereits im Jahr 2022 eine PV-Anlage mit 200 kWp errichtet. Die Anschaffungskosten beliefen sich auf 250.000 Euro. Bisher nutzt er die Anlage zur Volleinspeisung. Im Zuge des Umbaus der absehbar fälligen Erneuerung der Heizungsanlage in Halle und Nebengebäuden installiert er zunächst einen Batteriespeicher und später eine Wärmepumpe. Der erzeugte Strom soll dann zuerst teilweise und dann überwiegend selbst verbraucht werden. Aktuell erzielt er mit der Einspeisung 10.000 bis 13.000 Euro im Jahr.

Würde der Verein die Anlage ab 2023 errichten, würde sich die Umsatzbesteuerung anders darstellen. Nach dem neuen § 12 Abs. 3 UStG wäre die Lieferung und Errichtung der Anlage umsatzsteuerfrei. Trotzdem müsste der Verein die Einspeisevergütungen der Umsatzsteuer unterwerfen.

Der Verkauf des Stroms an einen gewerblichen Netzbetreiber stellt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, der auch gewerbesteuerlich ein eigener Betrieb ist. Auch umsatzsteuerlich ist eine ausschließlich für die Einspeisung genutzte Anlage vollständig dem unternehmerischen Bereich zugeordnet.

Der SV Musterstadt bleibt mit den erzielten Umsätzen seiner steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe aber unter der Umsatzfreigrenze von 45.000 Euro. Es ist damit von Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit.

Für den Verein ist die PV-Anlage zunächst ein Mittelerwirtschaftsbetrieb, dessen Kosten und Erträge sich gut kalkulieren lassen. Er hat die Anschaffung teilweise über ein Darlehen finanziert, kann aber die Tilgung und Verzinsung mühelos aus den Einspeisegebühren bestreiten. Da die Anlage über 20 Jahre abgeschrieben wird, sind die wesentlichen Betriebsausgaben gleichmäßig verteilt und ein gemeinnützigkeitskritischer Verlust ausgeschlossen.

Der deutliche Anstieg der Strompreise in 2022 macht den Eigenverbrauch für den Verein deutlich attraktiver. 2023 nimmt er die entsprechenden Umbauten vor und speist nur noch den Teil des Stroms ein, den er selbst nicht verbrauchen kann. Um die Selbstversorgung zu verbessern, installiert der Verein außerdem einen Batteriespeicher.

Für alle diese in 2023 gelieferten Komponenten und die Installationskosten gilt die Umsatzsteuerbefreiung nach § 12 Abs. 3 UStG. Da der Verein die neuen Komponenten überwiegend für den nichtunternehmerischen Bereich nutzt, wäre aber ein Vorsteuerabzug aber ohnehin nur in geringem Umfang möglich.

Weil der Batteriespeicher ausschließlich dazu dient, den Eigenverbrauch an Strom zu erhöhen und nicht für die Einspeisung verwendet wird, stellt er bezüglich der Abschreibungen ein selbstständiges Wirtschaftsgut dar (LfSt Niedersachsen, Verfügung vom 07.11.2022, Az. S 2240 – St 222/St 221 – 2473/2022, Abruf-Nr. 236009). Der Verein ordnet die Anschaffungskosten (und Abschreibungen) deswegen dem nicht steuerbegünstigten Bereich zu.

Nach wie vor speist der Verein rd. 50 Prozent des Stroms ein. Die PV-Anlage (mit Ausnahme des Batteriespeichers) bleibt deswegen dem unternehmerischen Bereich zugeordnet. Deswegen muss der Eigenverbrauch ertrag- und umsatzsteuerlich als Entnahme behandelt werden.

Bei Vereinen liegen solche unentgeltliche Wertabgaben vor, wenn Leistungen (auch die Nutzung von Anlagen) aus den umsatzsteuerpflichtigen Bereichen in nicht steuerpflichtige Bereiche verbraucht werden. Das gilt sowohl für den ideellen Bereich als auch für nicht steuerpflichtige Tätigkeiten in Zweckbetrieb und Vermögensverwaltung.

Bei der Inanspruchnahme des Anrechnungstarifs für betriebsfremde Zwecke verwendeten Strom liegt eine Entnahme (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG) vor. Bei der Bewertung dieser Entnahme ist der sog. Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG) maßgeblich. Dieser bestimmt sich grundsätzlich nach den anteiligen „Herstellungskosten” des selbst verbrauchten Stroms, zu denen auch die ertragsteuerlichen Abschreibungen und Finanzierungskosten gehören.

Der Eigenverbrauch lässt sich mit den installierten Zählern problemlos ermitteln. Der Verein nimmt diesen Prozentanteil als Grundlage und errechnet diesen Anteil an den o. g. Kosten. Allerdings ist der so ermittelte Teilwert niedriger als der Marktpreis, auf den sich der Teilwert bezieht. Der Verein leitet den Entnahmewert deswegen aus dem Strompreis des regionalen Energieversorgers ab. Diese Verfahren sollten aber mit dem Finanzamt abgestimmt werden, weil es dafür keine einheitlichen Vorschriften gibt.

Die vom Verein erzielte Einspeisevergütung kann nicht als Entnahmewert angesetzt werden. Die Einspeisevergütung ist nämlich ein Mindestpreis, der gesetzlich garantiert wird. Sie liegt derzeit deutlich unter dem erzielbaren Marktpreis. Es handelt sich damit nicht um den Teilwert, der für die Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG anzusetzen ist.

Der errechnete Entnahmewert, wird ertragsteuerlich wie ein Umsatzerlös behandelt. Er erhöht also den Gewinn/Überschuss des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

Den Stromverbrauch in der Vereinsgastronomie ermittelt der Verein durch eigenen Zähler. Er fällt in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und stellt keine Entnahme dar. Er wird also vom sonstigen Eigenverbrauch abgezogen und steuerlich nicht weiter berücksichtigt.

Die Entnahme des selbst verbrauchten Stroms muss auch umsatzsteuerlich berücksichtigt werden – als unentgeltliche Wertgabe. Bei Vereinen liegen solche unentgeltliche Wertabgaben vor, wenn Leistungen (auch die Nutzung von Anlagen) aus den umsatzsteuerpflichtigen Bereichen in nicht steuerpflichtigen Bereichen verbraucht werden. Das gilt sowohl für den ideellen Bereich als auch für nicht steuerpflichtige Tätigkeiten in Zweckbetrieb und Vermögensverwaltung. Da die Einspeisung des Stroms in den unternehmerischen Bereich fällt, muss der Eigenverbrauch auch der Umsatzsteuer unterworfen werden.

Weil der Verein im Zweckbetrieb in unserem Beispiel keine umsatzsteuerpflichtigen Einnahmen hat, muss er den Eigenverbrauch in voller Höhe als unentgeltliche Wertgabe der Umsatzsteuer unterwerfen. Für den Verein bedeutet das, dass er den Eigenverbrauch des Stroms, der in den nicht umsatzsteuerpflichtigen Bereich (Gastronomie) fällt, wie den eingespeisten Strom behandeln muss.

Wie bei der ertragsteuerlichen Behandlung der Entnahme muss er als Bemessungsgrundlage die Wiederbeschaffungskosten ansetzen. Buchhalterisch wird also die o. g. ertragsteuerliche Bewertung unterlegt und zusätzlich die Umsatzsteuer (19 Prozent) gebucht.

Nach dem Einbau der Wärmepumpe kann der Verein den Strom fast vollständig selbst verbrauchen. Steuerlich bildet er das dadurch ab, dass er die gesamte Anlage aus dem unternehmerischen in den nichtunternehmerischen Bereich überführt. Eine solche Entnahme der gesamten Anlage ist nur möglich, wenn zukünftig voraussichtlich mehr als 90 Prozent des erzeugten Stroms für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden, der Verein also weniger als zehn Prozent einspeist.

Weil diese eingespeiste Strommenge vorab nicht genau festgelegt werden kann, folgt der Verein dem von der Finanzverwaltung vorgeschlagenen Verfahren: Als Indiz für eine überwiegende Eigennutzung gilt ein ausreichend großer Batteriespeicher. Der Verein stellt dann durch eine Rentabilitätsrechnung dar, dass er über 90 Prozent des Strom unternehmensfremd – also nicht für die Einspeisung – nutzt (BMF, Schreiben vom 27.02.2023, Az. III C 2 – S 7220/22/10002 :010, Abruf-Nr. 234002).

Steuerlich werden dabei die bis dato installierten Komponenten unterschiedlich behandelt, je nachdem ob die Anlage mit Vorsteuerabzug angeschafft wurde:

Im konkreten Fall wechselt die Nutzung der PV-Anlage nach einem Jahr aus dem unternehmerischen in den nicht unternehmerischen Bereich. Der Verein muss also für vier Jahre nachversteuern. Das bedeutet er muss für vier Jahre (2024 bis 2027) jeweils ein Fünftel der bei der Anschaffung abgezogenen Vorsteuer an das Finanzamt zurückzahlen.

Ertragsteuerlich entstehen bei der Überführung der PV-Anlage in den steuerbegünstigten Bereich keine Folgen, weil die Anschaffungskosten nur über die Abschreibungen in die Betriebsausgaben eingehen. Stille Rücklagen müssen nicht aufgedeckt werden, weil die Anlage noch nicht völlig abgeschrieben ist und der Buchwert dem Teilwert (Verkehrswert) entsprechen wird. Soweit in geringem Umfang weiter Strom eingespeist wird, fallen die Erlöse in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.