Das sind die bedeutendsten Änderungen und Anpassungen zum Jahreswechsel für Stiftungen

Die Überlassung von vergünstigtem Wohnraum an hilfebedürftige Personen ist mit § 52 Abs. 2 S. 1 Nr. 27 AO seit dem 01.01.2025 ausdrücklich in den Katalog der gemeinnützigen Zwecke aufgenommen.

Nach der Gesetzesbegründung ist der wohngemeinnützige Zweck bei einer vergünstigten Vermietung an hilfebedürftige Personen nach § 53 AO erfüllt. Folge ist die ideelle Zweckverwirklichung (BT-Drucksache 20/12780 vom 09.09.2024, Seite 166 ff.). Dabei ist die Überlassung von Wohnraum unter drei Voraussetzungen steuerbegünstigt:

Sind die Voraussetzungen erfüllt, können potenziell entstehende Verluste aus dem Bereich der vergünstigten Wohnraumüberlassung mit anderen Einnahmen aus dem ideellen Bereich ausgeglichen werden.

Anwendungsfälle ergeben sich z. B. für das sog. Servicewohnen. Bislang musste für eine Zweckbetriebszuordnung entweder nachgewiesen werden, dass 2/3 der Leistungsempfänger hilfebedürftig sind (§§ 53, 66 AO) oder dass die Wohnraumüberlassung (vertraglich und faktisch) mit Pflege- oder Betreuungsleistungen verbunden ist (§ 68 Nr. 1a AO, AEAO Nr. 2 S. 1 zu § 68 Nr. 1 AO). Andernfalls war dieses Betätigungsfeld in der Regel der Vermögensverwaltung zuzuordnen – mit gravierenden Einschränkungen der Stiftung bei der Mittelverwendung. Nunmehr kann jeder einzelne Vermietungssachverhalt als gemeinnützig eingeordnet werden, wenn die drei vorbeschriebenen Anforderungen für die Wohngemeinnützigkeit erfüllt werden.

Die Voraussetzungen für die Hilfebedürftigkeit sind lediglich zu Beginn des jeweiligen Mietverhältnisses nachzuweisen. Die darauffolgende Einkommensentwicklung der Mieter bleibt unberücksichtigt.

Im Laufe der Mietzeit kann es zu einer Überführung aus dem ideellen Bereich in die Vermögensverwaltung kommen. Grund dafür kann sein, dass die Wohnung nicht mehr vergünstigt oder nicht an eine begünstigte Person überlassen wird. Dieser Sphärenwechsel führt nach der Gesetzesbegründung regelmäßig nicht zum Verlust der Gemeinnützigkeit. Unklar ist aber, ob in diesem Fall die zeitnahe Verwendungspflicht dennoch auflebt. U. E. widerspräche diese Folgewirkung dem vertrauensschützenden Charakter der Regelung.

Wichtig | Klärungsbedürftig erscheinen die formellen Anforderungen an die Satzung der vermietenden Körperschaft. Des Weiteren wirft die Einordnung als ideelle Tätigkeit Fragen auf. Rechtssystematisch müsste der Wohnraumüberlassung die wirtschaftliche Betätigung abgesprochen werden, um diese der ideellen Sphäre zuzuordnen, § 14 AO. Angesichts der mit den Mieteinnahmen verbundenen Gegenleistung ist dies fraglich. Möglicherweise ist die Einordnung als „ideelle Tätigkeit“ untechnisch zu verstehen. Für diesen Fall wären die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb nach §§ 65 ff. AO zu prüfen, § 64 Abs. 1 AO. Werden im Zusammenhang mit der Wohnraumvermietung z. B. auch Kooperationsleistungen nach § 57 Abs. 3 AO erbracht, um einen gemeinsamen Zweckbetrieb zu verwirklichen, wäre u. E. jedenfalls zu prüfen, ob mit der vergünstigten Vermietung ein Zweckbetrieb nach §§ 65 ff. AO verwirklicht wird.

Nach dem neuen § 62 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO können Körperschaften ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführen, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke nach dem Stand der Planung zum Zeitpunkt der Rücklagenbildung nachhaltig zu erfüllen.

Es kommt bei der Rücklagenbildung zur Erfüllung der ideellen Zwecke auf die Planung der Stiftung aus der Ex-ante-Perspektive an, so die Gesetzesbegründung. Das heißt: Die Beurteilung des Erfordernisses einer Rücklagenbildung wird durch Betrachtung der Ausgangssituation bei der Planung beurteilt. Das soll steuerbegünstigten Körperschaften mehr Rechts- und Planungssicherheit verschaffen. Damit lassen sich insbesondere langfristigere und mittelintensive gemeinnützige Vorhaben umsetzen. Eine zurückblickende Betrachtung, die möglicherweise zu anderen Erkenntnissen kommt, ist damit unschädlich. Dennoch müssen die Rücklagen nach wie vor aufgelöst werden, sollte ein noch nicht umgesetztes Projekt dann (mangels Erfordernisses) nicht mehr realisiert werden.

Wichtig | Die Anpassung korrespondiert mit der neuen Wohngemeinnützigkeit. Bei umfangreichen und regelmäßig sehr langfristigen Investitionsvorhaben, insbesondere im Immobiliensegment, sollen erforderliche nachträgliche Anpassungen in der Planung erlaubt werden (vgl. BT-Drucksache 20/12780 vom 09.09.2024, Begründung zu Art. 13 Nr. 2, Seite 167).

Der Gesetzgeber hat die Regelung zur Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen zum 01.01.2025 angepasst.

Der persönliche Anwendungsbereich der leistungserbringenden Bildungseinrichtungen ist nun erweitert auf Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Schul- und Bildungsaufgaben betraut sind, sowie auf Privatlehrer. Letztere müssen an Schulen und Hochschulen unterrichten, bedürfen aber als natürliche Personen selbst keiner Erlaubnis oder Bescheinigung.

Hingegen brauchen alle Bildungsinstitutionen nach Buchstabe a) und b) eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, die sich bezieht auf Schulunterricht, Hochschulunterricht, den mit einer Ausbildung einhergehenden – theoretischen und praktischen – Unterricht, Fortbildung oder berufliche Umschulung.

Die Grenze zu den nicht steuerbefreiten Leistungen zieht die EuGH-Rechtsprechung. So ist ein spezialisierter, punktuell erteilter (Einzel-)Unterricht nicht steuerbefreit. Dies gilt auch, wenn ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel verfolgt wird. Typische Beispiele sind der Fahrschulunterricht sowie der Schwimmunterricht, die keine Merkmale des Schul- und Hochschulunterrichts aufweisen (EuGH, Urteil vom 14.03.2019, Rs. C-449/17, Abruf-Nr. 208050 – A & G Fahrschul-Akademie GmbH; EuGH, Urteil vom 21.10.2021, Rs. C-373/19, Abruf-Nr. 225477 – Dubrovin & tröger GbR-Aquantics).