Der richtige Zeitpunkt und was er bedeutet

Nach § 149 Abs. 2 AO in der seit 2016 geltenden Form sind Steuererklärungen spätestens sieben Monate nach Ablauf des Kalenderjahres abzugeben. Aus § 109 Abs. 1 S. 1 AO folgt aber, dass das FA die Abgabefrist verlängern kann. Für Steuerpflichtige, die von Mitgliedern steuerberatender Berufe vertreten werden, gilt gem. § 149 Abs. 3 AO in den dort abschließend aufgezählten Fällen eine allgemeine Abgabefrist bis Ende Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres. Das FA kann aber nach Maßgabe des § 149 Abs. 4 AO auch anordnen, dass die Steuererklärung vorab abzugeben ist.

Hält der Steuerpflichtige die jeweilige Abgabefrist nicht ein, kann das FA die Abgabe der Erklärung nach §§ 328 ff. AO erzwingen, sofern nicht ein Fall des § 393 Abs. 1 S. 2 und 3 AO vorliegt. Alternativ kann es nach Ablauf der Abgabefrist auch gem. § 162 AO eine Schätzung vornehmen, die allerdings die Abgabepflicht der jeweiligen Erklärung fortbestehen lässt, § 149 Abs. 1 S. 4 AO. Darüber hinaus muss i. d. R. von Amts wegen gem. § 152 Abs. 2 AO auch ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Nur in dem praktisch seltenen Fall, dass § 152 Abs. 2 AO nicht anwendbar ist, liegt die Festsetzung eines Verspätungszuschlags gem. § 152 Abs. 1 AO im Ermessen der Finanzbehörde.

Daneben können nach § 109 Abs. 1 AO auch die Abgabefristen während ihres Laufs oder sogar nach ihrem Ablauf verlängert werden. Dies setzt nach h. M. nicht voraus, dass eine Verlängerung bereits vor Fristablauf beantragt wurde. Dies gilt auch, wenn der durch die Verlängerung Begünstigte es schuldhaft versäumt hat, die Verlängerung vor Fristablauf zu beantragen.

Die verlängerten Abgabefristen sind für das Steuerstrafrecht bedeutsam:

Verstreicht die Abgabefrist bei Anmeldesteuern fruchtlos, ist die Tat vollendet. Folglich beginnt mit dem Ablauf der Abgabefrist die strafrechtliche Verjährung zu laufen. Bei Veranlagungssteuern beginnt die Verjährung hingegen erst, wenn die Veranlagungsarbeiten des zuständigen Veranlagungsbezirks im Wesentlichen abgeschlossen sind, falls nicht vorher ein Schätzungsbescheid ergangen ist. Bei Veranlagungssteuern liegt jedoch ein unmittelbares Ansetzen i. S. d. § 22 StGB vor, wenn die Abgabefrist verstrichen ist, sodass es sich bei der Nichtabgabe i. d. R. um einen strafbaren Versuch der Steuerhinterziehung handelt.

Eine im Hinblick auf die gesetzliche oder rechtzeitig verlängerte Abgabefrist verspätet eingereichte Steuererklärung stellt unter steuerstrafrechtlichen Gesichtspunkten eine Selbstanzeige i. S. d. § 371 Abs. 1 AO dar, sodass diesbezüglich das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO zu beachten ist.

Im Hinblick auf die Vollständigkeit einer Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO („… alle Steuerstraftaten einer Steuerart … innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre …“) sind alle strafrechtlich unverjährten Steuerhinterziehungen in der Selbstanzeige zu berücksichtigen, also alle Taten, bei denen noch keine Strafverfolgungsverjährung eingetreten ist. Im Gegensatz zu der Frage der Verjährung ist der Bedeutungsgehalt der Formulierung „innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre“ noch nicht abschließend geklärt. Maßgeblich dafür, welche Zeiträume zu berücksichtigen sind, dürfte insoweit (wohl) der Zeitpunkt der Tatbegehung i. S. d. § 8 StGB sein. Für Fälle der Tatbegehung durch Unterlassen dürfte für den Zeitpunkt der Tatbegehung (wohl) richtigerweise auf den Zeitpunkt abzustellen sein, in dem der Täter hätte handeln müssen, um die Tatbestandsverwirklichung zu verhindern. Folglich kann bei Unterlassungstaten nur darauf abgestellt werden, dass die Abgabefrist der jeweiligen Steuererklärung verstrichen ist.

Dies führt für Fälligkeitssteuern dazu, dass der Begehungszeitpunkt und die Tatvollendung zusammenfallen. Die Verwaltung geht jedoch nicht nur für die Fälligkeits-, sondern auch für die Veranlagungssteuern in Fällen der Tatbegehung durch Unterlassen vom Zeitpunkt der Tatvollendung aus, was bei Veranlagungssteuern zu einem problematischen Bruch zwischen der Begehung durch aktives Tun – maßgeblich ist insoweit der Abgabezeitpunkt der Erklärung – und der Begehung durch Unterlassen – maßgeblich ist der Abschluss der Veranlagungsarbeiten i. S. d. Erreichens der 95-Prozent-Grenze – führt. Der Zeitpunkt der Tatvollendung einer Steuerhinterziehung in Form der Steuerverkürzung sowie deren Begehungszeitpunkt ergibt sich somit wie folgt:

Beachten Sie | Folglich ist für eine vollständige Selbstanzeige bei einer Steuerhinterziehung für eine Veranlagungssteuer durch Unterlassen und einer solchen durch aktives Tun ein abweichender Zeitraum in der Erklärung zu erfassen.

Fraglich ist, wann der steuerliche Vertreter i. S. d. § 149 Abs. 3 AO beauftragt werden muss. Denn für denjenigen, der einen steuerlichen Vertreter damit beauftragt, eine Erklärung i. S. d. § 149 Abs. 3 Nr.  1 bis Nr.  7 AO zu erstellen (also z. B. nicht für die Abgabe von Steueranmeldungen), gilt eine verlängerte Frist. Kommt man unter strafrechtlichen Gesichtspunkten für die in der Norm genannten Fälle auch in den Genuss der verlängerten Abgabefrist, wenn die Beauftragung erst nach Ablauf der „normalen“ Abgabefrist erfolgt?

Der Wortlaut des § 149 Abs. 3 AO spricht eher dafür, dass der steuerliche Vertreter bereits zu einem Zeitpunkt beauftragt worden sein muss, eine Steuererklärung zu erstellen, zu dem ohne dessen Beauftragung die Frist ablaufen würde. Teilweise wird jedoch vertreten, dass auch eine nachträgliche Bevollmächtigung dazu führt, dass sich die Frist verlängert und mithin keine Tatvollendung eintritt. Etwas weniger weitgehend wird ferner die Ansicht vertreten, dass mit Ablauf der regulären Abgabefrist bereits die Absicht, einen steuerlichen Berater zu beauftragen, bestanden haben muss und die Beauftragung auch vor Ablauf der Frist des § 149 Abs. 3 AO noch möglich sein muss.

Die letztgenannten Ansichten überzeugen nicht: In dem Augenblick, in dem die ohne Beauftragung eines steuerlichen Beraters geltende Abgabefrist überschritten wird, hat der Steuerpflichtige dadurch, dass er die Steuererklärung nicht abgegeben hat, objektiv alles insoweit Erforderliche getan, um einen tatbestandlichen Erfolg – zumindest in der Form der nicht rechtzeitigen Festsetzung, § 370 Abs. 4 S. 1 AO – herbeizuführen. Darüber hinaus dürfte es der Steuerpflichtige i. d. R. zumindest für möglich halten, dass die Steuerfestsetzung dadurch verzögert wird. Mithin tritt im Fall einer Anmeldesteuer mit dem Verstreichenlassen der ohne Beauftragung eines steuerlichen Beraters geltenden Abgabefrist Tatvollendung ein bzw. liegt im Fall einer Veranlagungssteuer ein strafbarer Versuch vor. Wurde im konkreten Einzelfall nicht rechtzeitig ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe beauftragt, sind sowohl die Möglichkeit als auch der konkrete Wille, zu beauftragen, unerheblich. Selbst eine nachträgliche – d. h., nach der ohne Beauftragung eines steuerlichen Beraters geltenden Abgabefrist erfolgte – Beauftragung ist strafrechtlich unbedeutend, da durch sie eine vollendete Tat bzw. eine bereits im Versuchsstadium befindliche Tat nicht wieder aus der Strafbarkeit herausfällt. Dies gilt, obwohl verwaltungsrechtlich eine solche Fristverlängerung auch rückwirkend erfolgen kann.

Wird bis zum Ablauf der ohne Beauftragung eines steuerlichen Beraters geltenden Abgabefrist kein Angehöriger der steuerberatenden Berufe mandatiert, wirkt eine nach diesem Zeitpunkt abgegebene Erklärung mithin (lediglich) wie eine Selbstanzeige – unabhängig davon, ob die Erklärung durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe erstellt wird oder nicht.