Doppelte Nutzung der Kleinunternehmer- regelung bei Ehegatten

Bislang konnten Unternehmer die Kleinunternehmerregelung anwenden, wenn ihr Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Umsatzsteuer im Vorjahr nicht höher als 22.000 EUR war und im laufenden Jahr voraussichtlich nicht höher als 50.000 EUR sein wird. Ab 2025 wurden die Schwellenwerte angehoben: Die Kleinunternehmerregelung kann genutzt werden, wenn der Jahresumsatz im Vorjahr nicht höher als 25.000 EUR war und im laufenden Jahr nicht höher als 100.000 EUR ist.

Die neue – inländische – Umsatzobergrenze für das laufende Kalenderjahr von 100.000 EUR ist als ein Grenzbetrag zu verstehen, bis zu dessen Erreichung die Anwendung der Kleinunternehmerregelung für dieses Kalenderjahr zulässig ist, aber ab Überschreiten kommt eine weitere Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung nicht mehr in Betracht. Sobald im laufenden Jahr die 100.000 EUR überschritten werden, entfällt die Kleinunternehmerschaft und es muss Umsatzsteuer in den Rechnungen ausgewiesen und abgeführt werden – vorausgesetzt natürlich, die Umsätze sind nicht nach anderen Vorschriften steuerfrei. Die bis zum Zeitpunkt der Überschreitung bewirkten Umsätze sind indes steuerfrei.

Im Jahr der Aufnahme der Tätigkeit ist die Grenze von 25.000 EUR und nicht die Grenze von 100.000 EUR maßgebend (§ 19 Abs. 1 UStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2024; vgl. zu Einzelheiten Herold, Die wichtigsten Neuregelungen für Freiberufler (PFB 25, 80) sowie das Schreiben des BMF 18.3.25, III C 3 - S 7360/00027/044/105, BStBl I 25, S. 742).

Gegenüber der bisherigen Regelung ist der Gesamtumsatz ohne Hinzurechnung der Umsatzsteuer maßgebend. Während also die bisherigen Grenzen Bruttosummen waren, sind die neuen Grenzen Nettosummen.

Eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung führt zu ihrer Versagung beim leistenden Unternehmer. Bei der Beurteilung, ob die Inanspruchnahme zweckwidrig ist, ist aber auch zu beachten, dass ein Steuerpflichtiger das Recht hat, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält. Dementsprechend macht allein das Bestreben, Steuern zu sparen, eine rechtliche Gestaltung nicht unangemessen, solange die gewählte Gestaltung zumindest auch von beachtlichen außersteuerlichen Gründen bestimmt gewesen ist. So kann auch eine umsatzsteuerrechtlich vorteilhafte Aufspaltung in verschiedene Unternehmen wirtschaftlich und unternehmerisch durchaus Sinn ergeben (BFH 11.4.13, V R 28/12).

Demnach liegt eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung nur dann vor, wenn Umsätze planmäßig aufgespalten und künstlich zwischen Unternehmen mit dem Ziel verlagert werden, die Kleinunternehmergrenze jeweils nicht zu überschreiten.

Auch wenn § 19 UStG vom allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 UStG ausgeht und es keine typischen Kleinunternehmer gibt, da die Beurteilung ausschließlich von der Umsatzhöhe und nicht von einer bestimmten Rechtsform oder Tätigkeit abhängt, liegt der Regelung doch das Bild einer „kleinen“ unternehmerischen Einheit zugrunde, die sowohl auf Seiten des Unternehmens als auch der Verwaltung keinen Verwaltungsaufwand rechtfertigt. So hat der EuGH festgestellt, dass die Gewährung von Steuerfreiheit nur Kleinunternehmer fördern solle, nicht aber solche, die durch Aufsplittung ihrer Tätigkeit auf verschiedene Mitgliedstaaten quasi „unter dem Deckmantel“ der jeweils geltenden Kleinunternehmerregelung tätig seien, auch wenn diese Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit den Umfang der Geschäftstätigkeit eines Kleinunternehmens objektiv überschreiten würden. Entsprechend soll die Kleinunternehmerregelung nur denjenigen Unternehmen zugutekommen, die auch tatsächlich in geringem Umfang wirtschaftlich tätig sind (EuGH 26.10.10, C-97/09, Rs. Schmelz).

Eine Besonderheit bieten Fälle, in denen Eheleute „mehr oder weniger“ derselben Tätigkeit nachgehen. Hier stellt sich die Frage, ob das FA die wirtschaftlichen Tätigkeiten nur wegen des Umstands, dass sie verheiratet sind, so ohne Weiteres zusammenfassen darf.

In diesem Zusammenhang ist zunächst auf das Urteil des BFH (11.7.18, XI R 36/17) hinzuweisen. In diesem Sachverhalt wurde eine künstliche Aufspaltung von Tätigkeiten gesehen.

Die Revision der Klägerin war erfolglos, aber das Urteil der Vorinstanz wurde dennoch vom BFH aufgehoben, jedoch aus anderen Gründen als von der Klägerin vorgebracht. Der BFH stellte fest, dass § 42 AO in diesem Fall nicht anwendbar ist. Trotzdem wurde das Vorgehen der Klägerin als missbräuchliche Nutzung der Kleinunternehmerregelung betrachtet. Mit der planmäßigen Aufspaltung und künstlichen Verlagerung von Umsätzen zwischen der Klägerin und der Gesellschaft mit dem Ziel, so die Kleinunternehmergrenze jeweils nicht zu überschreiten, wird der Vereinfachungszweck des § 19 UStG verfehlt und die Kleinunternehmerregelung missbräuchlich in Anspruch genommen. Eine durch Aufspaltung erzielte mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmervergünstigung stellt zudem eine Verletzung des Neutralitätsprinzips dar (BFH 11.7.18, XI R 26/17, Rz. 62 f.).

Ausgehend davon hat das FG im Streitfall zu Recht eine missbräuchliche mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung bejaht. Nach den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG erfolgte die Verlagerung von Umsätzen zwischen der Klägerin und der Beigeladenen allein zu dem Zweck, jeweils die Umsatzgrenzen der Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen, und war nicht durch außersteuerliche Gründe gerechtfertigt (vgl. dazu auch BFH 11.7.18, XI R 26/17, Rz. 62 f.).

Da die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durch die Klägerin (und die Gesellschaft) folglich zweckwidrig und missbräuchlich wäre, war sie in Übereinstimmung mit den unionsrechtlichen Vorgaben zu versagen und die Umsatzsteuer – unter Außerachtlassung des § 19 UStG – auf die Umsätze zu erheben. Eine Zurechnung der Umsätze der Gesellschaft zur Klägerin kam dagegen nicht in Betracht.

Kürzlich hat das FG Münster entschieden, dass die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung von Eheleuten mit zwei gleichartigen Unternehmen – hier im Bereich der Grabpflege – nicht missbräuchlich ist, wenn außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung dargelegt werden können (FG Münster 8.4.25, 15 K 2500/22 U).

Nach Ansicht des FG Münster aber waren die Eheleute nicht verpflichtet, jeweils selbstständige Tätigkeiten in einem Unternehmen zu bündeln und sie „aus einer Hand“ anzubieten. Sie dürfen auch getrennte Unternehmen führen, und zwar auch dann, wenn sie (nur) hierdurch aufgrund der Höhe ihrer erzielten Umsätze in den Anwendungsbereich der Kleinunternehmerregelung fallen. Ohne Bedeutung ist demnach, wenn sich die Leistungsangebote von Eheleuten ergänzen und teilweise überschneiden und sie teilweise auch identische Kunden haben. Denn hierbei handelt es sich um marktübliche Vorgänge, die im täglichen Wirtschaftsleben ständig vorkommen.

Sofern die Sichtweise vertreten wird, dass die Eheleute die Leistungen „aus einer Hand“ anbieten müssten, würde dies die Eheleute rein faktisch allein aufgrund ihrer Ehe benachteiligen. Hierin würde auch ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG liegen. Nach Art. 6 Abs. 1 GG stehen Ehe und Familie unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung, was insbesondere bedeutet, dass es Organen der staatlichen Hoheitsgewalt untersagt ist, rechtliche Nachteile gerade an Ehe und Familie zu knüpfen.

Es müssen aber außersteuerliche Gründe vorliegen. Zudem muss für die Kunden erkennbar sein, dass sowohl die Ehefrau als auch der Ehemann eigenständig nach außen auftreten.

Im Urteilsfall lagen außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung vor. So hatte die Ehefrau ausgeführt, dass sie aufgrund der Behinderungen ihrer Kinder den Wunsch nach flexibleren Arbeitszeiten hatte und mit dem Zuverdienst zum Familieneinkommen beitragen wollte. Zum anderen hatte sie dargelegt, dass sie körperlich nicht in der Lage war, Grabsteine zu bewegen und dass diese Tätigkeit – infolge zunehmender Nachfrage – daher von ihrem Ehemann angeboten wurde, während sie sich auf Leistungen der Grabpflege konzentriert hat.

Sofern Ehegatten auf eigene Rechnung arbeiten, unabhängig voneinander auftreten und unterschiedliche Leistungen anbieten, dürfte die doppelte Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung möglich sein – vorausgesetzt bei der Auftragsannahme und -abwicklung begehen sie keine schwerwiegenden steuerlichen Fehler. Wichtig sind beispielsweise:

Keinesfalls sollte der Eindruck entstehen, man würde als GbR auftreten oder die Kunden würden beliebig einmal dem Ehemann und ein anderes Mal der Ehefrau „zugewiesen“.