Betriebsprüfung
Mängel in der Kassenführung: BFH erneut zur Schätzungsbefugnis gefragt
02.07.2025
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Juli 2025
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EinkommensteuerBeendigung einer Betriebsaufspaltung: Rechtsfolgen und günstige Gestaltungen
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Hinweis an Redaktion
| Liegt eine Betriebsaufspaltung vor, wird die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens als gewerblich (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG) qualifiziert. Doch welche Rechtsfolgen ergeben sich, wenn sich Veränderungen in den Bereichen sachliche und/oder personelle Verflechtung ergeben und wie kann gestaltet werden, um der ggf. drohenden Aufdeckung stiller Reserven zu entgehen? |
1. Betriebsaufspaltung
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn
- einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden (sachliche Verflechtung) und
- die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen (personelle Verflechtung) haben.
2. Wegfall der personellen Verflechtung
Entfallen die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen Verflechtung, führt dies grundsätzlich zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens und damit zur Realisierung der stillen Reserven (BFH 15.12.88, IV R 36/84).
Eine personelle Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen liegt nur vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, den sie in beiden Unternehmen durchsetzen können (BFH 8.11.71, GrS 2/71). Die Voraussetzungen sind z. B. auch erfüllt, wenn mehrere Personen an beiden Unternehmen in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, die zusammen in beiden Unternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen und im Besitzunternehmen kraft Gesetzes oder vertraglich wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist (BFH 16.5.13, IV R 54/11).
Merke | Ergeben sich nun in diesem Bereich Veränderungen, die den bislang bestehenden einheitlichen Betätigungswillen entfallen lassen, entfällt die gewerbliche Qualifizierung des Besitzunternehmens mit entsprechender Aufdeckung der stillen Reserven. So führt z. B. die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft regelmäßig zur Beendigung der personellen Verflechtung und damit grundsätzlich zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens (BFH 6.3.97, XI R 2/96). |
Bei bestimmten Fallgestaltungen ergeben sich jedoch auch bei Wegfall der personellen Verflechtung keine (durch Aufdeckung der stillen Reserven) negativen steuerlichen Folgen:
- Überlässt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Wirtschaftsgüter im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, werden diese für die Dauer der Betriebsaufspaltung als Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft behandelt. Wird nun die Betriebsaufspaltung beendet, wird die Aufdeckung stiller Reserven verhindert, sofern gleichzeitig die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft erfüllt sind. In diesem Fall tritt diese Eigenschaft mit Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen Verflechtung wieder in Erscheinung – mit der Folge, dass die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen wieder auflebt (BFH 30.8.07, IV R 50/05).
- Liegt eine Betriebsaufgabe vor, weil die personelle Verflechtung durch Eintritt der Volljährigkeit bisher minderjähriger Kinder wegfällt, wird dem Steuerpflichtigen (auf Antrag) aus Billigkeitsgründen das Wahlrecht zur Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsverpachtung auch dann eingeräumt, wenn nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen verpachtet sind (R 16 Abs. 2 S. 3 EStR).
3. Wegfall der sachlichen Verflechtung
Werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert und infolgedessen keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr überlassen, wird das bisherige Betriebsvermögen zu Privatvermögen, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet. Dies gilt auch für die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft (BFH 22.10.13, X R 14/11).
Beachten Sie | Die erforderliche sachliche Verflechtung entfällt z. B., wenn ein zur Nutzung überlassener Mandantenstamm an einen Dritten veräußert wird (BFH 21.11.17, VIII R 17/15).
Merke | Behalten sich Eheleute bei der Schenkung und Grundstücksübertragung auf ihre Kinder den Nießbrauch vor, sind sie weiterhin zur gemeinsamen Nutzung eines die wesentliche Betriebsgrundlage darstellenden Grundstücks und damit zur Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft berechtigt. Der Mietvertrag zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft wird durch die Schenkung nicht unterbrochen, sodass die sachliche Verflechtung weiterhin besteht (BFH 5.2.02, VIII R 25/01). |
Ob ein nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Aufgabegewinn vorliegt, hängt davon ab, ob alle wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden oder eine Kombination aus beiden Möglichkeiten vorliegt. Wird dagegen auch nur eine einzige wesentliche Betriebsgrundlage zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt, liegt im Ganzen keine begünstigte Betriebsaufgabe vor (BFH 5.2.14, X R 22/12; 29.11.17, X R 8/16).
4. Betriebsfortführung durch Betriebsverpachtung im Ganzen
Sind die für eine Betriebsaufspaltung erforderlichen Voraussetzungen (sachliche und personelle Verflechtung) nicht mehr erfüllt, besteht mitunter die Möglichkeit, die Aufdeckung der stillen Reserven durch eine Betriebsverpachtung im Ganzen zu verhindern. Dies ist der Fall, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen gegeben sind und fortdauern (BFH 29.11.17, X R 34/15).
Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs führt nicht zwangsläufig zur Betriebsaufgabe und somit zur Aufdeckung der stillen Reserven, wenn der Gewerbetreibende
Merke | Liegen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vor, kommt es nur zu einer Betriebsaufgabe der bisherigen Besitzgesellschaft, wenn diese unmissverständlich und eindeutig erklärt wird. Das Verpächterwahlrecht (§ 16 Abs. 3b EStG), welches während der Betriebsaufspaltung nicht besteht (BMF 17.10.94, IV B 2 - S 2242 – 47/94), lebt bei Wegfall der Voraussetzungen wieder auf (BFH 23.4.96, VIII R 13/95; 17.4.02, X R 8/00). Dabei gelten die Grundsätze des Verpächterwahlrechts bei Beendigung einer echten und auch bei einer unechten Betriebsaufspaltung (BFH 17.4.19, IV R 12/16). Die gewerblichen Einkünfte unterliegen nicht der Gewerbesteuer, da die Verpachtung eines Betriebs nicht als Gewerbebetrieb i. S. des GewStG anzusehen ist (R 2.2 GewStR). |
- zwar seine werbende Tätigkeit einstellt, aber den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus (zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs) verpachtet und
- gegenüber den Finanzbehörden nicht klar und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt.
Beachten Sie | Ein ruhender, die Betriebsaufgabe vermeidender Gewerbebetrieb liegt jedoch nur vor, wenn der Gewerbetreibende alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Pächter vermietet und der Verpächter den Betrieb nach Ablauf des Nutzungsverhältnisses ohne wesentliche Änderung fortführen kann (BFH 28.8.03, IV R 20/02). Im Gegensatz zur Betriebsaufspaltung (für eine sachliche Verflechtung genügt die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage) erfordert eine Betriebsverpachtung im Ganzen die Überlassung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH 11.10.07, X R 39/04).
Fazit | Besteht eine Betriebsaufspaltung und soll eine Aufdeckung der stillen Reserven unterbleiben, muss darauf geachtet werden, dass sowohl die personelle als auch die sachliche Verflechtung bestehen bleiben. Bei unvermeidbaren Veränderungen kann eine Betriebsaufgabe ggf. durch eine Betriebsverpachtung im Ganzen vermieden werden. |
AUSGABE: MBP 7/2025, S. 124 · ID: 50390943
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