Verdeckte Einlagen in Personengesellschaften und ihre schenkungsteuerlichen Folgen

Mit dem Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 22.12.23 (BGBl I 23, Nr. 41) wurde ein neuer § 2a ErbStG eingefügt. Die Neuregelung stellt in Satz 2 klar, dass bei Erwerben rechtsfähiger Personengesellschaften deren Gesellschafter als Erwerber gelten und bei Zuwendungen durch eine solche Personengesellschaft die Gesellschafter als Zuwendende gelten. Damit bestimmt sich der Steuertarif wie bisher nach dem Verwandtschaftsverhältnis zwischen Gesellschafter und Erwerber.

Der neue § 2a ErbStG schreibt eine Vermögensverschiebung vor. In diesem Kontext stellt sich die Frage, ob diese Betrachtungsweise auch für die Steuerbefreiung gilt, d. h., ob es insoweit auf den Gegenstand der Einlage oder die damit verbundene Folge der Werterhöhung der Anteile an der Personengesellschaft ankommt, die dann ggf. nach § 13a ErbStG begünstigt sein kann. Das FG Hamburg (27.2.24, 3 K 117/22) hat sich für die erste Alternative ausgesprochen. Im Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG München vom 21.6.23 (4 K 1639/21, Rev. BFH II R 18/23) hat der BFH nun wohl Gelegenheit, dazu Stellung zu beziehen. Im Streitfall ging es um die Frage, ob bei disquotaler Einlage des Familienheims in eine Personengesellschaft eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG in Betracht kommt. Würde man den Transparenzgedanken hier anwenden und auf den Einlagegegenstand abstellen, wäre dies zu bejahen.

Ob der BFH dieser Auffassung folgen wird, bleibt abzuwarten. Mit Urteil vom 5.2.20 (II R 9/17, BStBl II 20, 658) hat der BFH entschieden, dass eine disquotale Einlage in eine Personengesellschaft zu einer freigebigen Zuwendung des Gesellschafters i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an den bzw. die Mitgesellschafter führen kann.

In dem Streitfall erfolgte die Einlage in das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto einer gewerblichen Personengesellschaft. Nach der Rechtsprechung des BFH ist in diesen Fällen eine Bereicherung eines Mitgesellschafters gegeben, wenn sich die über das Gesellschaftsvermögen gehaltene Beteiligung dieses Mitgesellschafters am Gesamthandsvermögen erhöht und der Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erhält. Die Vermögensverschiebung wird über die Gesamthand vermittelt und mündet in einer Werterhöhung der Beteiligung des Mitgesellschafters. Sollte hingegen eine solche Einlageverpflichtung des Mitgesellschafters offen sein, kann keine Schenkung vorliegen (Dorn, NWB-EV 20, 321). Insoweit kann die Annahme einer Schenkung durch eine entsprechende Vereinbarung verhindert werden.

Beachten Sie | Wäre die Einlage auf ein gesellschafterbezogenes Rücklagekonto erfolgt, dürfte die Sache ebenfalls anders zu bewerten sein.

Nach dieser Rechtsprechung behandelt der BFH die Personengesellschaft – jedenfalls bis zur Einführung von § 2a ErbStG-neu – für schenkungsteuerliche Zwecke als transparent (so auch Baldauf, DStR 25, 674). Dies gilt unabhängig davon, ob eine gewerbliche oder vermögensverwaltende Personengesellschaft vorliegt. Damit wird die Leistung an die Gesellschaft für schenkung- und erbschaftsteuerliche Zwecke nicht der Gesellschaft, sondern den Gesellschaftern zugerechnet und unter § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG subsumiert. Offen ist derzeit, ob sich diese Betrachtungsweise auch auf die Anwendung der sachlichen Steuerbefreiungen ausdehnt und ob und inwieweit diese Grundsätze unverändert nach Einfügung von § 2a ErbStG gelten.

Die Regelung des § 2a ErbStG wurde mit Wirkung zum 1.1.24 durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz im Zusammenhang mit dem MoPeG ins Gesetz aufgenommen. Sie soll nach Aussage des Gesetzgebers eine Fortgeltung der bisherigen Grundsätze (vor MoPeG) sicherstellen (vgl. ausdrücklich Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Reg.-Entwurf, BT-Drs. 20/9782 [neu], S. 206).

Von der schenkungsteuerlichen Behandlung der disquotalen Einlage in eine Personengesellschaft abzugrenzen ist die der disquotalen Einlage (verdeckte Einlage) in eine Kapitalgesellschaft. Dies schon deshalb, weil die Kapitalgesellschaft für schenkungsteuerliche Zwecke stets intransparent betrachtet wurde, weswegen in diesen Fällen die Annahme einer steuerbaren Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von dem einlegenden Gesellschafter an den Mitgesellschafter scheiterte. Dies mündete in der Einfügung von § 7 Abs. 8 ErbStG, welcher die disquotale Einlage in die Kapitalgesellschaft regelt und eine Schenkung im Falle der Werterhöhung des Anteils eines Mitgesellschafters aufgrund der Leistung eines anderen Gesellschafters fingiert.

Beachten Sie | Mit den Urteilen des BFH vom 10.4.24 (II R 22/21 und 23/21) liegt nun auch die erste BFH-Rechtsprechung zu dieser Regelung vor. Diese stellt u. a. klar, dass eine Steuerbefreiung der durch die Einlage bewirkten und als Schenkung fingierten Werterhöhung für die Anteile an der Kapitalgesellschaft nach § 13a ErbStG nicht in Betracht kommt (Dorn/Saecker, DB 25, 907 f.).

Offen ist derzeit die Frage nach dem Anknüpfungspunkt für die Gewährung der sachlichen Steuerbefreiungen bei der disquotalen Einlage in eine Personengesellschaft. Dabei wird zwischen der gewerblichen und vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu unterscheiden sein. Erste Entscheidungen der Finanzgerichte und beim BFH anhängige Verfahren liegen dazu vor, sodass hier zeitnah mit weiteren Erkenntnissen zu rechnen ist.

Es stellt sich die Frage, ob es für die Gewährung der Steuerbefreiung auf den Gegenstand der Einlage oder auf die Folge der Einlage in Gestalt der Werterhöhung der Beteiligung des Gesellschafters an der vermögensverwaltenden oder gewerblichen Personengesellschaft ankommt. Aufgrund der Transparenz der Personengesellschaft und der fingierten Vermögensübertragung von dem Gesellschafter an den Mitgesellschafter sollte es m. E. auf den Übertragungsgegenstand, d. h. den Gegenstand der Einlage, ankommen. Dafür spricht sich auch Baldauf mit überzeugenden Argumenten aus (DStR 25, 679). Sie vertritt die Auffassung, dass die Finanzgerichte Hamburg und München die für Personengesellschaften geltende Rechtslage konsequent fortentwickelt haben.

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 27.2.24 (3 K 117/22) entschieden, dass die Verschonungsregelung aus § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG auch dann anwendbar ist, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Wege einer disquotalen verdeckten Einlage auf eine gewerbliche Personengesellschaft übertragen werden. In dem Streitfall übertrugen die Anteilseigner einer GmbH (Vater, Mutter und zwei Kinder) ihre gesamten Anteile inkongruent an eine KG, welche die gleichen Gesellschafter aufwies. Aufgrund dieser Zuführung, die wegen der Inkongruenz als disquotale Einlage mit fehlender Gegenleistung gewertet wurde, kann gemäß FG Hamburg eine freigebige Zuwendung dieses Gesellschafters an die weiteren Gesellschafter vorliegen.

Dies ist letztlich der Fall, wenn sich die über das Gesellschaftsvermögen der KG gehaltene Beteiligung der anderen Gesellschafter am Gesamthandsvermögen erhöht, weil der einbringende Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erhält. Aufgrund des Transparenzprinzips (heute: § 2a ErbStG) greift die Schenkung durch bis zu den Gesellschaftern. Aufgrund der erfüllten Voraussetzungen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG wurde die Schenkung als steuerbegünstigt behandelt. Ebenso sah das Gericht die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als erfüllt an. Das unterlegene Finanzamt nahm die Revision zurück.

Damit hat sich das FG Hamburg für eine Anknüpfung an den Einlagegegenstand – hier die Anteile an der Kapitalgesellschaft – entschieden. Dies bedeutet aber dann auch, dass eine Steuerbefreiung für die im Ergebnis eintretende Werterhöhung der Anteile an der Personengesellschaft, sofern es sich um eine gewerbliche Personengesellschaft handelt, nach § 13a ErbStG nicht in Betracht kommt. Da die Revision zu diesem Verfahren beim BFH nicht anhängig ist, wird der BFH hier zunächst keine Stellung beziehen können.

Diese Gelegenheit hat der BFH allerdings in dem Revisionsverfahren zu dem Urteil des FG München. In seiner Entscheidung vom 21.6.23 (4 K 1639/21, Rev. BFH II R 18/23) hat das FG eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG für die disquotale Einlage des Familienheims in eine Personengesellschaft bejaht. Das FG begründete diese damit, dass dem Erwerber im Ergebnis tatsächlich Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim übertragen wird, wie in dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG verlangt. Nach Auffassung des FG München erfasst dieser Begriff auch das Gesamthandseigentum (vgl. Dorn, NWB-EV 23, S. 347). Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG wäre aber auch dann zu gewähren, wenn die fingierte Vermögensübertragung von dem einlegenden Gesellschafter an den Mitgesellschafter auch für die Anwendung der sachlichen Steuerbefreiungen zugrunde gelegt würde.

Beachten Sie | Offen ist in diesem Zusammenhang, ob die Steuerbefreiung für das Familienheim auch dann zu gewähren ist, wenn das Familienheim nicht wie im Streitfall disquotal in die Gesellschaft eingelegt wird, sondern die Anteile an der Familienheim-KG selbst übertragen werden. Auch für diese Übertragung stellt sich die Frage, ob eine Steuerbefreiung für das Familienheim gewährt werden kann, weil zivilrechtlich nicht das Eigentum an diesem selbst, sondern lediglich der Anteil an der Gesellschaft übertragen wird. Insoweit ist mithin fraglich, ob das Eigentum über eine Gesamthand ebenfalls genügt oder ob bei Einlage in das Vermögen einer nicht gewerblichen Personengesellschaft die Regelung des § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG auch für die Gewährung der sachlichen Steuerbefreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG maßgeblich ist.