Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Nießbrauchsvorbehalt optimal gestalten

Die unentgeltliche Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Nießbrauchsvorbehalt unterliegt der Schenkungsteuer. Der Nießbrauch senkt dabei den Wert der Schenkung.

Für schenkungsteuerliche Zwecke ist der Nießbrauch zu bewerten. Dazu folgende Hinweise: Die Bewertung des Nießbrauchs richtet sich nach § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. §§ 13 ff. BewG. Danach ist der Jahreswert des Nießbrauchs zu kapitalisieren. Entscheidend für die Bewertung sind die Vereinbarungen im Übertragungsvertrag. Dabei sollte insbesondere geregelt werden, auf welche „Früchte“ sich der Nießbrauch bezieht.

Beachten Sie | Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ist es denkbar, dass auf den ausschüttbaren oder den ausgeschütteten Gewinn abgestellt wird. Dabei dürfte der Jahreswert i. d. R. aus den Durchschnittswerten der Vergangenheit ermittelt werden (vgl. § 15 BewG), wobei die Begrenzung des Jahreswerts nach § 16 BewG zu beachten ist (18,6-te Teil des Werts des belasteten Vermögens). Der Vervielfältiger kann der Anlage 9a des Bewertungsgesetzes entnommen werden, wenn die Laufzeit auf eine bestimmte Zeit beschränkt ist.

Maßgeblich ist die voraussichtliche Dauer des Nießbrauchs, wobei der Nießbrauch i. d. R. als lebenslange Leistung vereinbart wird, sodass dafür die statistische Lebensdauer des Nießbrauchers maßgeblich ist. Der Vervielfältiger wird vom BMF zur Verfügung gestellt (vgl. § 14 Abs. 1 BewG, BMF, IV D 4 - S 3104/19/10001 :010). Immerwährende Nutzungen sind mit dem 18,6-Fachen des Jahreswerts, Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer vorbehaltlich des § 14 BewG mit dem 9,3-Fachen des Jahreswerts zu bewerten.

Auch bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Nießbrauchsvorbehalt kommt eine sachliche Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG in Betracht, sofern begünstigungsfähiges Vermögen übertragen wird. Dies setzt insbesondere eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % beim Schenker, ggf. durch Poolung der Anteile, voraus. Dabei ist es unerheblich, ob der Nießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile ist oder nicht. Entscheidend ist allein der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums (vgl. Götz, DStR 13, 450 unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 24.1.12 [IX R 51/10, BStBl II 12, 308]).

Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht kann diese Übertragung der nießbrauchbelasteten Anteile an der Kapitalgesellschaft einen steuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 2b, 3 und 3a GrEStG auslösen. Soweit dieser auf einer unentgeltlichen Übertragung beruht, ist eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG möglich.

Aus ertragsteuerlicher Sicht ist entscheidend, ob auch das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der Kapitalgesellschaft auf den Beschenkten übergeht oder nicht. Soweit dieses übergeht, liegt aus ertragsteuerlicher Sicht eine unentgeltliche Übertragung i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 4 EStG vor. Die Prüfung erfolgt auf Grundlage der getroffenen Vereinbarungen. Entscheidend sind die Rechte und Pflichten, welche die Beteiligten nach der Übertragung haben. Geht das wirtschaftliche Eigentum (noch) nicht über, ist diese Übertragung aus ertragsteuerlicher Sicht unerheblich (gilt als noch nicht geschehen).

Die Übertragung der Anteile an der Kapitalgesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt wirkt sich in Abhängigkeit von der Gestaltung des Nießbrauchs auch auf die Zurechnung der Einkünfte aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft aus. Unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtsprechung der Finanzgerichte dürften dem Nießbraucher die Einkünfte aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft dabei nur ausnahmsweise zuzurechnen sein, nämlich dann, wenn dieser (noch) wirtschaftlicher Eigentümer der Beteiligung ist. Ansonsten dürften die Einkünfte dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen sein.

Beachten Sie | Für den Fall, dass die Finanzverwaltung eine davon abweichende Auffassung vertreten sollte, sollten in den Vertrag entsprechende Steuerklauseln aufgenommen werden.

Im BMF-Schreiben vom 23.11.83 (IV B 1-S 2253 – 103/83 BStBl I 1983, 508; „Nießbraucherlass“) hatte die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass die Einkünfte beim Vorbehaltsnießbrauch dem Nießbraucher zuzurechnen sind. Dieses Schreiben findet sich bereits seit dem Jahr 2008 nicht mehr in der Positivliste der anwendbaren BMF-Schreiben wieder. Daher war offen, inwieweit die Finanzverwaltung an dieser Auffassung noch festhält oder nicht, zumal der Nießbraucherlass aus dem Jahre 2013 nur auf Grundstücke und nicht auf Anteile an Kapitalgesellschaften Bezug nimmt. Derzeit ist nach wie vor offen, wem die Finanzverwaltung die Einkünfte aus den Anteilen an Kapitalgesellschaften zurechnet.

Der BFH hat dagegen in seinen Urteilen vom 14.2.22 (VIII R 29/18, VIII R 30/18) klargestellt, dass die Kapitaleinnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG (Dividenden) weiterhin dem Anteilseigner zuzurechnen sind, wenn an einem Kapitalgesellschaftsanteil ein Nießbrauch bestellt ist, der dem Berechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil einräumt, ohne dass dieser wesentliche Verwaltungsrechte, insbesondere die Stimmrechte, ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann. Daher dürften die Einkünfte im Regelfall dem Eigentümer der Anteile zuzurechnen sein. Lediglich dann, wenn der Nießbraucher auch wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile ist, dürfte das anders zu sehen sein.

Die Beendigung des Nießbrauchs an Anteilen an einer Kapitalgesellschaft kann entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. Erfolgt diese unentgeltlich (z. B. durch Verzicht), liegt ein schenkungsteuerlich relevanter Vorgang vor. Eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG kommt nicht in Betracht.

Soweit die Beendigung des Nießbrauchs entgeltlich erfolgt, ist zu prüfen, ob dies ertragsteuerliche Folgen hat. In diesem Zusammenhang hat der BFH mit Urteil vom 20.9.24 (IX R 5/24) entschieden, dass die Ablösung des Nießbrauchs ein für den Nießbraucher nicht steuerbarer Vorgang ist, wenn der Vorbehaltsnießbraucher nicht wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile ist. Denn Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegen nur bei demjenigen vor, der als wirtschaftlicher Eigentümer die Dividenden aus dem Anteil bezieht. Diese Position dürfte der Nießbraucher jedoch nur ausnahmsweise haben.

So hat der BFH in seinem Urteil vom 29.1.25 (X R 35/19) ausgeführt, dass ein Vorbehaltsnießbraucher nur dann wirtschaftlicher Eigentümer sein kann, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer von der normalen – lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden – Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das belastete Wirtschaftsgut ausübt (so schon BFH 25.1.17, X R 59/14, BStBl II 19, 730, Rz. 35, m. w. N.). Zudem kommt laut BFH auch eine nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerpflichtige Entschädigung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen weder in Bezug auf § 20 EStG noch in Bezug auf § 17 EStG in Betracht. Auch ist bei der Ablösung keine steuerbare ehemalige Tätigkeit nach § 17 i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG gegeben. Im Ergebnis unterliegt das Entgelt für die Ablösung des Nießbrauchs in dieser Konstellation keiner Belastung mit Einkommensteuer.