Die Begünstigung für Wohnungsunternehmen: Diskussionen dürften wieder Fahrt aufnehmen!

Für Personen und Unternehmen mit großem Immobilienvermögen kann die Regelung des § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. d ErbStG eine erhebliche Entlastung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer bedeuten, wenn ein „Wohnungsunternehmen“ im erbschaftsteuerlichen Sinne übertragen wird. Hinsichtlich der Frage, wann ein dafür notwendiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO vorliegt, vertreten BFH und Finanzverwaltung bislang unterschiedliche Auffassungen (s. bereits Scharfenberg/Dorn, DStR 21, 2881 ff.). Nachdem der BFH der o. g. Auffassung der Finanzverwaltung (R E 13b.17 ErbStR) mit seinem Urteil vom 24.10.17 (II R 44/15) eine Abfuhr erteilt hatte, war es ruhig um diese Regelung geworden. Die Finanzverwaltung hatte auf das Urteil mit einem Nichtanwendungserlass reagiert und es lagen keine weiteren Verfahren zu den Voraussetzungen eines solchen Wohnungsunternehmens (mehr) vor. Doch nun ist die Revision gegen das Urteil des FG Münster beim BFH anhängig (II R 39/24).

Beachten Sie | Es spricht viel dafür, dass die Finanzverwaltung auf ein weiteres Urteil des BFH, das der eigenen Auffassung widerspricht, nicht erneut mit einem Nichtanwendungserlass reagieren wird.

§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. d ErbStG sieht eine Ausnahme zu dem in S. 1 enthaltenen Grundsatz vor, dass Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke zum Verwaltungsvermögen gehören. Diese erfasst überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, wenn diese zum Betriebsvermögen, zum Betriebsvermögen i. S. d. § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen i. S. d. § 181 Abs. 9 BewG besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO erfordert. Die Finanzverwaltung hat sich insoweit für eine Ableitung des Hauptzwecks nach dem Wertverhältnis der Immobilien entschieden (vgl. A 13b.17 Abs. 2 S. 3 ErbStR), sofern Immobilien sowohl als Wohnungen i. S. d. § 181 Abs. 9 AO Dritten zur Nutzung überlassen werden als auch anderweitig genutzt werden.

Bei der Entscheidung, ob ein solcher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt, ist eine „betriebsbezogene Betrachtungsweise“ vorzunehmen. Dies gilt auch in mehrstufigen Strukturen (vgl. Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b ErbStG, Rn. 291). Im Ergebnis ist damit auf jeder Beteiligungsstufe zu prüfen, ob ein Wohnungsunternehmen vorliegt oder nicht. Zurechnungen von Grundstücken („mittelbare Zurechnung“) über eine GbR oder eine Bruchteilsgemeinschaft sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht möglich (vgl. dazu LfSt Bayern 8.7.20, ZEV 20, 516). Danach werden auch Grundstücke, die bei Personengesellschaften zum Sonder-BV der Gesellschafter gehören, nicht in die Prüfung der „300-Wohnungen-Grenze“ einbezogen. Für Immobilien des Privatvermögens kommt diese Ausnahmeregelung mithin nicht in Betracht (vgl. BFH 29.8.19, II B 79/18, ZEV 20, 62).

Unter welchen Voraussetzungen ein solcher Geschäftsbetrieb vorliegt, dazu vertreten die Finanzverwaltung und Rechtsprechung unterschiedliche Auffassungen. Laut Finanzverwaltung sprechen für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO folgende Indizien:

Dabei geht die Finanzverwaltung davon aus, dass ein solcher regelmäßig dann vorliegt, wenn das Unternehmen mehr als 300 eigene Wohnungen hält (vgl. R E 13b.17 Abs. 3 S. 2 ErbStR). Offen ist, welche Bedeutung dem Wort „regelmäßig“ zukommt. So könnte diese Formulierung auch dahin gehend ausgelegt werden, dass ein solcher auch dann vorliegt, wenn diese Grenze unterschritten wird.

Nach Aussage von Saecker/Gelhaar (NWB 19, 3444) ist diese Formulierung dahin gehend auszulegen, dass ein „erheblicher Umfang“ an Wohnungen vorliegen soll. Ein solcher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb könne nur vorliegen, wenn dieses Unternehmen eine gewisse Mitarbeiteranzahl umfasst. Aus dem Verweis auf § 14 AO halten sie mindestens fünf „Vollzeitarbeitskräfte“ für notwendig. Diese Anforderung müsse auch bei Überschreiten der 300-Wohnungen-Grenze erfüllt sein, da sonst kein Wohnungsunternehmen im erbschaftsteuerlichen Sinne vorliegen würde. Nach Auffassung der Autoren liegt demnach ein Wohnungsunternehmen nicht vor, wenn zu dessen Betriebsvermögen 310 Wohnungen gehören, aber nur 3,8 Vollzeitarbeitskräfte; die Grenze von fünf Vollzeitarbeitskräften ist allerdings eher willkürlich gewählt. Die von Saecker/Gelhaar als Nachweis zitierte Website www.ihk-berlin.de ist schwerlich eine valide Quelle zum Begriff des kaufmännischen Geschäftsbetriebs. Außerdem wird dort auf „5 Personen“ und nicht auf fünf Vollzeitarbeitskräfte abgestellt.

Beachten Sie | Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt ein Wohnungsunternehmen z. B. auch dann vor, wenn die Vermietung und Verwaltung der eigenen Wohnungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung durch das Betriebsunternehmen erfolgt oder durch ein Unternehmen, an dem das Unternehmen, in dessen Eigentum sich die Immobilien befinden, beteiligt ist. Es soll auch ausreichen, wenn die Verwaltung einem externen Dienstleistungsunternehmen übertragen wurde (vgl. R E 13b.17 Abs. 4 S. 2 ErbStR). Saecker/Gelhaar (NWB 19, 3444) sprechen sich unter Rückgriff auf S. 3 der Regelung dafür aus, dies dahin gehend einzuschränken, dass bei einer Übertragung der Verwaltung der Immobilien auf ein externes Dienstleistungsunternehmen kein Wohnungsunternehmen vorliegt, wenn die Verwaltung nach Art und Umfang im Rahmen der Vermögensverwaltung vorgenommen werden kann.

Der BFH vertritt hingegen die Auffassung, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO nur dann vorliegt, wenn die Gesellschaft neben der Vermietung von Wohnungen Zusatzleistungen erbringt, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten. Dies wäre gegeben, wenn der Vermietungstätigkeit ein originär gewerblicher Charakter i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG zukommt (diese Voraussetzung erfüllt eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aufgrund ihrer ausschließlich vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht, vgl. Bäuml, NWB 18, 753). Die Anzahl der vermieteten Wohnungen allein habe keine entscheidende Bedeutung (vgl. BFH 24.10.17, II R 44/15, BStBl II 18, 358).

In seinem Urteil vom 25.6.20 (3 K 13/20 F) hat das FG Münster diese Auffassung des BFH bereits geteilt. Danach richtet sich die Prüfung, ob die Vermietung von Wohnungen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO erfordert oder nicht, nach den ertragsteuerlich maßgebenden Abgrenzungskriterien zur Einstufung einer Vermietungstätigkeit als private Vermögensverwaltung oder als gewerbliche Tätigkeit. Danach reicht die übliche Vermietungstätigkeit nicht aus, weil mit dieser die Grenze der Vermögensverwaltung nicht überschritten wird. Von einer gewerblichen Vermietung kann erst dann ausgegangen werden, wenn der Vermieter bestimmte ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbringt oder wegen eines besonders schnellen, sich aus der Natur der Vermietung ergebenden Wechsels der Mieter oder Benutzer der Räume eine Unternehmensorganisation erforderlich ist. Unerheblich sei dabei der zeitliche und organisatorische Umfang. Die gegen dieses Urteil zunächst beim BFH eingelegte Revision (II R 20/20) wurde zurückgezogen.

Gegenstand der Entscheidung des FG Münster war die lebzeitige Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft mit umfangreichem Immobilienvermögen im Wege der Schenkung. Dabei erbrachte die Gesellschaft neben der Vermietung des Grundbesitzes weitere Leistungen. Zu diesen gehörten der Handel mit Strom, Mediendienstleistungen, Hausmeister- und Handwerkerleistungen sowie Reinigungsleistungen, welche die Mieter optional in Anspruch nehmen konnten. Aus ertragsteuerlicher Sicht erzielte diese Personengesellschaft daher Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG.

Nach Auffassung des zuständigen FA erfüllte die Gesellschaft gleichwohl nicht die Voraussetzungen nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. d ErbStG an ein Wohnungsunternehmen im erbschaftsteuerlichen Sinne. Grund dafür ist, dass die im Vergleich zu § 15 EStG weiter gefassten Voraussetzungen des § 14 AO nach Auffassung des FA nicht erfüllt waren. Denn die von der Personengesellschaft erbrachten Tätigkeiten gingen nicht über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus. Sonderleistungen wurden nicht erbracht. Auch die von der Finanzverwaltung vorgesehene „300-Objekte-Grenze“ wurde nicht überschritten. Daher versagte das FA eine Begünstigung nach § 13a ErbStG. Dagegen richtete sich die Klage vor dem zuständigen FG Münster. Doch auch diese blieb erfolglos.

Nach Auffassung des FG liegt eine Nutzungsüberlassung an Dritte u. a. dann nicht vor, wenn die überlassenen Grundstücke und Grundstücksteile zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen i. S. d. § 181 Abs. 9 BewG besteht und dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO erfordert. Im Streitfall gehörten die von der Personengesellschaft an ihre Mieter überlassenen Wohnungen zwar zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen der Gesellschaft, jedoch lagen die weiteren Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. d ErbStG nicht vor. Insbesondere sei die Rückausnahme nicht schon deswegen verwirklicht, weil die Personengesellschaft die Vermietungstätigkeit wegen der optional angebotenen Zusatzleistungen (Stromhandel, Mediendienstleistungen, Hausmeister- und Handwerkerleistungen, Reinigungsleistungen) im Rahmen eines ertragsteuerlich originär gewerblich tätigen Betriebes ausübte.

Entscheidend sei vielmehr, ob die Erfüllung des Hauptzwecks, d. h. der Vermietung von Wohnungen, einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert. Maßgeblich sei deshalb nach Auffassung des FG die Art und Weise der Vermietungstätigkeit als solche. Dabei sind nur solche Leistungen in die Betrachtung einzubeziehen, die die Mieter im Rahmen der Wohnungsvermietung verpflichtend in Anspruch nehmen bzw. jedenfalls bezahlen müssen. Kann der Mieter bei entsprechendem Bedarf von einem Dritten bereitgehaltene Zusatzleistungen durch einen separaten Vertragsschluss in Anspruch nehmen, so sind diese für die Frage, ob die Vermietungstätigkeit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert, nicht zu berücksichtigen (vgl. FG Baden-Württemberg 17.2.16, 4 K 1349/15, EFG 16, 820).

Beachten Sie | Nichts anderes gilt, wenn der Vermieter selbst diese Zusatzleistungen anbietet, die Mieter aber die Wahlmöglichkeit haben, diese Leistungen auch von dritter Seite in Anspruch zu nehmen. Denn maßgeblich ist nach dem Wortlaut der Norm der Charakter der Vermietungstätigkeit als solcher und nicht derjenige der gesamten (gewerblichen) Tätigkeit des Vermieters. Daher lag im Streitfall kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO vor. Denn ein solcher setzt voraus, dass eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit ausgeübt wird, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Dies ist i. d. R. gegeben, wenn Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG erzielt werden.

Das FG Münster kommt daher zu folgendem Ergebnis: Für die Prüfung, ob ein solcher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt, kommt es darauf an, ob die Vermietung der Wohnungen als solche einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert. Dafür sind die ertragsteuerlichen Abgrenzungskriterien zur Einstufung einer Vermietungstätigkeit als private Vermögensverwaltung oder als gewerbliche Tätigkeit heranzuziehen. Ist die Wohnungsvermietung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als private Vermögensverwaltung einzustufen, liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Ist dagegen eine gewerbliche Wohnungsvermietung gegeben, ist auch davon auszugehen, dass hierfür ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb erforderlich ist. Nicht ausreichend ist, dass sich die Wohnungen im Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Gesellschaft befinden (vgl. BFH 24.10.17, II R 44/15, BStBl II 18, 358).

Das Gericht führt weiter aus, welche Tätigkeiten nach seiner Auffassung zur üblichen Vermietungstätigkeit gehören. Denn durch diese Tätigkeiten der Verwaltung der Wohnungen und ihrer Bewirtschaftung wird die Grenze der bloßen Vermögensverwaltung nicht überschritten. Etwas anderes gilt nur dann, wenn besondere Umstände gegeben sind.

Dies wäre der Fall, wenn der Vermieter bestimmte ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen – wie z. B. die Übernahme der Reinigung der vermieteten Wohnungen oder der Bewachung des Gebäudes – erbringt. Dasselbe dürfte gelten, wenn wegen eines besonders schnellen, sich aus der Natur der Vermietung ergebenden Wechsels der Mieter oder Benutzer der Räume eine Unternehmensorganisation erforderlich ist.

Im Streitfall lag daher nach Auffassung des FG kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Denn das im Rahmen der Mietverhältnisse von der Personengesellschaft gegenüber ihren Mietern erbrachte Leistungspaket lässt die Überlassung von Wohnraum als solche, auch unter Berücksichtigung der speziellen Mieterstruktur, bei einer Gesamtbetrachtung nicht hinter der Bereitstellung einer einheitlichen gewerblichen Organisation zurücktreten.

Das Gesamtbild eines Gewerbebetriebes, hinter dem die bloße Vermögensnutzung zurücktreten würde, entsteht auch nicht dadurch, dass die Vermietungstätigkeit im Streitfall mit den originär gewerblichen und gesondert vergüteten Tätigkeitsbereichen der KG wie Stromhandel, Mediendienstleistungen etc. in einem engen Zusammenhang steht und sich das konkrete Geschäftsmodell erst aus dem Zusammenwirken aller Bereiche ergibt. Denn die Nutzungsüberlassung der Wohnungen bietet den wesentlichen Geschäftskern. Die anderen Tätigkeitsfelder knüpfen daran an, stehen aber nicht im Vordergrund, sondern haben eine dienende Funktion.

Beachten Sie | Die Revision wurde zugelassen. Nach Auffassung des FG dürfte die Rückausnahme nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. d ErbStG allerdings auch bei großen Wohnungsunternehmen, die ertragsteuerlich als gewerblich eingestuft werden, in der Praxis nur höchst selten zur Anwendung kommen.