So ermitteln Sie die Urlaubsrückstellung „betriebsprüfungssicher“

Das Bundesurlaubsgesetz legt fest, dass der den Arbeitnehmern zustehende Erholungsurlaub grundsätzlich in dem Kalenderjahr zu nehmen ist, in welchem der Anspruch darauf erworben wurde. Die für 2024 zustehenden Urlaubstage mussten also im Grundsatz bis zum 31.12.2024 genommen werden. Davon bestehen jedoch Ausnahmen.

Zum Beispiel kann der Arbeitgeber gestatten, dass rückständige Urlaubstage in das Folgejahr übertragen werden. Zudem können Urlaubstage in das Folgejahr übertragen werden, wenn dringende betriebliche oder in der Person des Arbeitnehmers liegende Gründe (z. B. Krankheit) es verhindern, den Urlaub schon im laufenden Jahr zu nehmen.

Immer dann, wenn der Urlaub in das Folgejahr übertragen wird, besteht für den Arbeitgeber ein Erfüllungsrückstand. Denn er muss dem Arbeitnehmer im Folgejahr noch die Urlaubstage gewähren, für welche der Arbeitnehmer bereits im vergangenen Jahr gearbeitet hat. Dieser Erfüllungsrückstand verpflichtet den Arbeitgeber dazu, für den noch nicht genommenen Urlaub eine den Gewinn mindernde Urlaubsrückstellung zu bilden (§ 249 Abs. 1 und § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; § 5 Abs. 1 und § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG).

Beachten Sie | Damit Sie eine „betriebsprüfungssichere“ Urlaubsrückstellung ermitteln, ist es unerlässlich, im Vorfeld die im Beispiel aufgeführte Daten zusammenzustellen. Bei der sich auf Basis dieser Zahlen ergebenden Berechnung der Rückstellung ist zudem zu beachten, dass die Rückstellung für Zwecke der Steuer- und Handelsbilanz unterschiedlich ermittelt wird. Das konkrete Prozedere zeigen folgende Berechnungsschemata, welche Sie als Muster übernehmen können.

Maßgebend sind die jährlichen Bruttoarbeitslöhne bzw. Gehälter, welche zum Bilanzstichtag vereinbart sind. Damit scheidet die Berücksichtigung zukünftiger Gehaltserhöhungen aus (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG). Ebenfalls bleiben z. B. vermögenswirksame Leistungen außer Ansatz, da es sich um keinen Bestandteil vom Lohn bzw. Gehalt handelt. Daneben sind die Arbeitgeberbeiträge zu den Sozialversicherungen sowie die Beiträge zur Berufsgenossenschaft mit den jeweiligen Jahreswerten anzusetzen. Sollten den Mitarbeitern Sonderzahlungen zustehen (z. B. Weihnachtsgeld), ist zu differenzieren. Soweit sich die Sonderzahlungen aus dem jeweiligen Tarif- oder Anstellungsvertrag ergeben und ohne weitere Vereinbarung jährlich gezahlt werden, sind sie in die Berechnung einzubeziehen. Sollte es sich um jährlich neu zu vereinbarende Sonderzahlungen handeln (z. B. ein freiwilliges Weihnachtsgeld), darf dieses in der Berechnung nicht berücksichtigt werden. Die Berechnung kann deshalb wie folgt vorgenommen werden (BFH 10.3.93, I R 70/91):

In der Handelsbilanz sind als Ausfluss des handelsrechtlich gebotenen Vorsichtsprinzips bereits die im Folgejahr voraussichtlich anfallenden Kosten für die noch nicht genommenen Urlaubstage maßgebend. Deshalb beziehen sich sämtliche dargestellten Berechnungspositionen auf die Werte des Folgejahres. Das bedeutet, dass beispielsweise Gehaltssteigerungen und Erhöhungen bei den Sozialversicherungen in die Rückstellungsberechnung einzubeziehen sind. Ferner werden auch vermögenswirksame Leistungen sowie regelmäßig freiwillig gewährte Einmalzahlungen wie ein freiwilliges Weihnachtsgeld berücksichtigt.

Da es sich bei dem im ersten Schritt ermittelten Urlaubsentgelt um einen Jahresbetrag handelt, muss dieses durch die Anzahl der jährlichen Arbeitstage geteilt werden. Es ergibt sich dann das Urlaubsentgelt je Urlaubstag.

Für die Steuerbilanz ist die Zahl der regulären Arbeitstage maßgebend. Bei einer Fünf-Tage-Woche (Mo. bis Fr.) sind das also die Werktage im Kalenderjahr, abzüglich der auf Werktage entfallenden Feiertage. Abzüge für dem Arbeitnehmer zustehende Urlaubstage und durchschnittliche Krankheitstage sind nicht vorzunehmen.

Für die Handelsbilanz sind hingegen die im kommenden Jahr tatsächlich erwarteten Arbeitstage maßgebend.

Folglich ist von den regulären Arbeitstagen je Kalenderjahr (z. B. 52 Wochen × 5 Tage) abzgl. der auf diese Arbeitstage entfallenden Feiertage sowie der dem Arbeitnehmer zustehenden Urlaubstage und den durchschnittlich zu erwartenden Krankheitstagen (nach dem Durchschnitt der letzten Jahre) auszugehen. Die Anzahl der maßgebenden Tage ist folglich erheblich geringer als die ermittelte Anzahl für die Steuerbilanz.

Beachten Sie | Für die Steuerbilanz gestattet der BFH zur Vereinfachung, dass bei einer Fünf-Tage-Woche unabhängig von der tatsächlichen Anzahl der auf Werktage fallenden Feiertage pauschal 250 Arbeitstage angesetzt werden können (BFH 29.1.08, I B 100/07). Entsprechend können bei einer Vier-Tage-Woche beispielsweise pauschal 200 Tage (250 Tage ÷ 5 × 4 Tage) oder bei einer Drei-Tage-Woche pauschal 150 Tage (250 Tage ÷ 5 × 3 Tage) angesetzt werden.

Diese Ermittlung ist für die Steuer- und Handelsbilanz identisch. Es wird die Summe der zum Bilanzstichtag noch nicht genommenen Urlaubstage des jeweiligen Arbeitnehmers ermittelt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nur noch wirklich zustehende Urlaubstage anzusetzen sind. Sind Urlaubstage aus Altjahren bereits verfallen oder verjährt, dann dürfen diese nicht berücksichtigt werden.

Nachdem die obigen drei Faktoren ermittelt wurden, lässt sich aus diesen die Höhe der Rückstellung sowohl für die Steuer- als auch für die Handelsbilanz berechnen. Es wird das Ergebnis aus Schritt 1 (Urlaubsentgelt) genommen, durch das Ergebnis aus Schritt 2 (Arbeitstage je Jahr) geteilt und dann mit dem Ergebnis aus Schritt 3 (Resturlaubstage) multipliziert. Da die Urlaubstage regelmäßig im kommenden Jahr genommen werden und die Rückstellung damit weniger als 12 Monate läuft, unterbleibt sowohl in der Steuer- als auch in der Handelsbilanz eine Abzinsung der Rückstellung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e EStG bzw. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB).

Beachten Sie | Die nach entsprechenden Grundsätzen ermittelte Rückstellung ist auf der Passivseite der Handels- bzw. Steuerbilanz auszuweisen. Handelt es sich um die erstmalige Bildung der Rückstellung, dann mindert sich der Gewinn folglich um den Rückstellungsbetrag. Der positive Effekt: Durch den vorgezogenen Steuervorteil wird ein Liquiditätsvorteil generiert. Zudem wird durch die Rückstellung die Mehrarbeit der Arbeitnehmer im abgelaufenen Jahr, welche sich regelmäßig in einem höheren Unternehmensgewinn niedergeschlagen hat, kompensiert. In den Folgejahren wird die Rückstellung an den jeweils nun gültigen Betrag angepasst. Erhöht sich die Rückstellung in Folgejahren, ergibt sich im Umfang der Erhöhung ebenfalls ein den Gewinn mindernder Aufwand. Reduziert sich die Rückstellung, ist in diesem Umfang durch die Auflösung der Rückstellung ein Ertrag zu versteuern.

Alternativ zu der bereits dargestellten Individualmethode (die Rückstellung wurde individuell für jeden Arbeitnehmer ermittelt) kann zur Vereinfachung auch die Durchschnittsmethode angewandt werden. Bei dieser werden zunächst sämtliche Arbeitnehmer in Gruppen aufgeteilt, z. B.:

Im zweiten Schritt wird mit Durchschnittswerten weitergerechnet und die Rückstellung auf dieser Basis für alle Arbeitnehmer hochgerechnet. Für die Praxis bietet es sich an, gleich mehrere Kriterien für die Gruppenbildung miteinander zu kombinieren. Der Vorteil bei der Durchschnittsmethode im Vergleich zur Individualmethode liegt darin, dass die Berechnung insgesamt vereinfacht und verkürzt wird, was insbesondere bei vielen beschäftigten Arbeitnehmern zu einer deutlichen Arbeitsersparnis führt. Nachteilig ist, dass die Rückstellung der Höhe nach nicht mehr so exakt wie bei der Individualmethode berechnet wird.

Beachten Sie | Hat sich der Arbeitgeber einmal für die Individual- oder Durchschnittsmethode entschieden, dann muss er die Urlaubsrückstellung auch in den Folgejahren nach der gewählten Methode ermitteln. Ein Methodenwechsel ist nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig und kann nicht willkürlich – z. B. zur Aufwandsverschiebung – vorgenommen werden.

Manche Arbeitnehmer haben zum Bilanzstichtag nicht nur einen Anspruch auf Resturlaubstage, sondern auch vergütungsfähige Überstunden angesammelt. Für diese ebenfalls nach Ablauf des Bilanzstichtags noch zu vergütenden Überstunden kann jedoch keine Rückstellung gebildet werden. Der Grund: Es handelt sich nicht um eine ungewisse Verbindlichkeit, weil der Lohn bzw. die Überstundenvergütung feststehen. Dennoch sind Überstundenvergütungen und noch nicht ausgezahlte Arbeitslöhne in der Bilanz gewinnmindernd auszuweisen. Jedoch als Verbindlichkeit und eben nicht als Rückstellung.

Werden hingegen Überstunden in Arbeitszeitkonten angesammelt, liegt für zum Bilanzstichtag noch nicht ausgeglichene Überstunden ein Erfüllungsrückstand vor. Denn der Arbeitnehmer wird in künftigen Jahren die Überstunden abbauen und das Arbeitszeitkonto zurückführen. In diesem Fall ist doch eine Rückstellung zu bilden. Es gelten die bereits aufgezeigten Grundsätze der Ermittlung einer Urlaubsrückstellung sinngemäß, allerdings ist das Entgelt nicht auf Tage, sondern auf Stunden zu berechnen. Dabei ist zu beachten, dass aufgrund der vorzunehmenden Einzelbewertung eventuell vorhandene negative Arbeitszeitkonten einzelner Arbeitnehmer (Arbeitnehmer mit Minusstunden) nicht mit positiven Beständen von Arbeitszeitkonten anderer Arbeitnehmer (Arbeitnehmer mit Überstunden) verrechnet werden dürfen.