Finanzverwaltung rudert bei Zusätzlichkeit zurück – Lohnformwechsel bis 2019 doch zulässig

Ein typisches Hin und Her im Steuerrecht: Erst gestattet der BFH einen Lohnformwechsel, indem er von seiner bisherigen Rechtsprechung abweicht und das Kriterium „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ neu definiert (BFH, Urteil vom 01.08.2019, Az. VI R 32/18, Abruf-Nr. 211857).

Daraufhin erlässt die Finanzverwaltung am 05.02.2020 ein BMF-Schreiben, wonach das BFH-Urteil „zur Gewährleistung der Kontinuität der Rechtsanwendung“ im Wesentlichen in allen offenen Fällen nicht angewendet wird. Es folgt im Anschluss mit dem Jahressteuergesetz 2020 die Einführung des § 8 Abs. 4 EStG. Darin werden die bereits im BMF-Schreiben enthaltenen Kriterien der „neuen“ Zusätzlichkeit ins Gesetz aufgenommen – gültig rückwirkend ab dem 01.01.2020. Doch nun rudert die Finanzverwaltung zurück. Sie wendet die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung bis zum 31.12.2019 an (BMF, Schreiben vom 05.01.2022, Az. IV C 5 – S 2334/19/10017 :004, Abruf-Nr. 226792).

Die Änderungen der Zusätzlichkeit gelten nicht nur im Bereich der Sachbezüge. Sie sind auch im Bereich der Lohnsteuer von immenser Bedeutung. Sie haben z. B. Auswirkung auf die Vorschriften § 3 Nr. 15, 33, 34, 34a, 37, 46 EStG, § 8 Abs. 2 S. 11 EStG, § 37b Abs. 2 EStG, § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 und 6 sowie S. 2 Nr. 1 b) und Nr. 7 EStG sowie § 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Aus dem neuen BMF-Schreiben und der Rückkehr zur BFH-Rechtsprechung folgt, dass die Zusätzlichkeitsvoraussetzung bereits dann erfüllt ist, wenn der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich herabgesetzt worden ist. Damit unterliegt ein Lohnformwechsel erheblich geringeren Hürden.

Lediglich wenn der Arbeitslohn beispielsweise tarifgebunden ist, kommt kein Lohnformwechsel in Betracht. Denn würde der tarifgebundene verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten einer anderen steuerbegünstigten verwendungs- oder zweckgebundenen Leistung herabgesetzt oder umgewandelt (z. B. Erstattung/Übernahme von Kinderbetreuungskosten nach § 3 Nr. 33 EStG), würde der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wieder aufleben.

Ab dem 01.01.2020 müssen Sie hingegen die Regelungen des neuen § 8 Abs. 4 EStG unumstößlich beachten. Danach werden Leistungen des Arbeitgebers nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht (und ermöglichen einen lukrativen Lohnformwechsel), wenn

Dadurch sollen nur „echte“ Zusatzleistungen begünstigt sein. Diese Voraussetzungen gelten dabei unabhängig von der Art der Lohnbindung und damit auch bei tarifgebundenem Arbeitslohn oder wenn sich der Arbeitslohn aus einem Arbeitsvertrag oder – was bei Vermittlerbetrieben selten der Fall ist – aus einer Betriebsvereinbarung ergeben sollte.