Beteiligung an Personengesellschaften: Wann ist es ertragsteuerfreie Vermögensverwaltung?

Für die steuerliche Behandlung der Beteiligung kommt es darauf an, ob die Personengesellschaft gewerblich tätig ist. Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften fallen dagegen auch beim gemeinnützigen Gesellschafter in die Vermögensverwaltung.

Die GbR kommt bei Vereinen insbesondere vor, wenn sich Vereine zusammenschließen, um gemeinsame Veranstaltungen durchzuführen. Im Allgemeinen entsteht dann eine GbR.

Beteiligt sich ein Verein an einer GbR, fällt das grundsätzlich nicht in den Bereich der Vermögensverwaltung. Es kommt nur die Einordnung als Zweckbetrieb oder steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in Frage.

Wichtig | Auch hier folgt die Zuordnung dem Grundsatz, dass die Beteiligung nicht anders behandelt wird als die entsprechenden Einkünfte bei der gemeinnützigen Körperschaft selbst.

Eine Zweckbetriebszuordnung wird vor allem bei Sport- und Kulturveranstaltungen in Frage kommen. Für die Zweckbetriebsgrenze bei sportlichen Veranstaltungen von 45.000 Euro (§ 67a Abs. 1 AO) sind dabei die anteiligen Einnahmen – nicht der Gewinn – ausschlaggebend. Zusammen mit den vom Verein allein durchgeführten sportlichen Veranstaltungen kann also die Umsatzgrenze überschritten werden.

Ob die Einnahmen des Vereins aus der GbR dem Zweckbetrieb oder dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden, entscheidet nicht das Betriebsstättenfinanzamt der GbR, sondern das für den Verein zuständige Finanzamt (AEAO zu § 67a Abs. 1). Hier gelten die allgemeinen Regelungen für Zweckbetriebe.

Einkünfte aus Festgemeinschaften (wie Straßenfesten oder Kirmesveranstaltungen) gehören in aller Regel zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Die Gesellschafter – und damit auch eine als Mitunternehmer beteiligte steuerbefreite Körperschaft – erzielen bei einer gewerblichen Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte. Das folgt aus dem System der Besteuerung von Mitunternehmerschaften, das jeden Mitunternehmer – unabhängig von dessen Rechtsform – als Gewerbetreibende behandelt. Bei gewerblichen Einkünften ist die Vermögensverwaltung regelmäßig überschritten, weil sich Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung grundsätzlich ausschließen (BFH, Urteil vom 25.05.2011, Az. I R 60/10, Abruf-Nr. 112590).

Wichtig | Auch hier zeigt sich, dass die Rechtsprechung die Vermögensverwaltung in Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit definiert. Ob die Einrichtung direkt am „wirtschaftlichen Verkehr“ teilnimmt, spielt also keine Rolle. Teils wird die Mitunternehmerschaft auch über das unternehmerische Risiko begründet. Dieses Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt (FG Düsseldorf, Urteil vom 18.12.2017, Az. 6 K 1598/16 K, Abruf-Nr. 199134).

Ist eine Körperschaft an mehreren Personengesellschaften beteiligt, werden diese Beteiligungen gemäß § 64 Abs. 2 AO als ein (einheitlicher) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt. Diese Einordnung des Gesellschafters als Mitunternehmer gilt auch dann, wenn die Beteiligung keinen Einfluss auf die Geschäftsführung ermöglicht.

Unter den Personengesellschaften hat die KG eine Sonderstellung, weil sie neben den persönlich haftenden Gesellschaftern (Komplementäre) auch beschränkt haftende Gesellschafter (Kommanditisten) hat. Obwohl die Kommanditisten – vergleichbar mit GmbH-Gesellschaftern – nur mit ihrer Einlage haften, werden sie als Mitunternehmer betrachtet. Die Beteiligung einer gemeinnützigen Körperschaft an einer KG ist deswegen regelmäßig keine Vermögensverwaltung (FG Düsseldorf, Urteil vom 18.12.2017, Az. 6 K 1598/16 K, Abruf-Nr. 199134).

Wichtig | Das gilt nach Auffassung des FG auch, wenn der Kommanditanteil durch eine Schenkung erworben wurde, also nicht aus eigenem Vermögen aufgebraucht wurde. Es genügt für eine Mitunternehmerschaft, dass der Gesellschafter im Fall der Auflösung der KG an den stillen Reserven und dem Geschäftswert beteiligt wird.

Die Beteiligung an einer Personengesellschaft, die vermögensverwaltend tätig ist, ist kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH, Urteil vom 25.05.2011, Az. I R 60/10, Abruf-Nr. 112590). Das ergibt sich schon daraus, dass die Vermögensverwaltung auch beim gemeinnützigen Gesellschafter selbst begünstigt wäre. Es entsteht also keine steuerliche Besserstellung. Zudem ergibt sich das aus dem Prinzip der Mitunternehmerschaft, bei der die Ertragsbesteuerung auf der Ebene der Gesellschafter erfolgt.

Eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft erfüllt mangels gewerblicher Tätigkeit weder die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs noch die eines Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 EStG. Zwar sind die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich als gewerbliche Einkünfte zu behandeln. Das gilt aber nicht bezogen auf die Abgabenordnung. Nur ein originärer Gewerbebetrieb ist gleichzeitig ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (FG Hessen, Urteil vom 23.06.2010, Az. 4 K 2258/09, Abruf-Nr. 102746).

Gibt eine Personengesellschaft die gewerbliche Tätigkeit auf und ist nur noch vermögensverwaltend tätig, hat das auch Folgen für die Besteuerung der Beteiligung: Gemeinnützige Gesellschafter unterhalten damit auch dann keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn die Personengesellschaft zuvor originär gewerblich tätig war (BFH, Urteil vom 18.02.2016, Az. V R 60/13, Abruf-Nr. 186270).

Einen Sonderfall stellt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft dar, bei der die Vermögensverwaltung in Form einer Betriebsaufspaltung erfolgt.

Hier entschied das FG Düsseldorf, dass die Gewinnanteile aus der Anteilsgemeinschaft bei der Stiftung Einnahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sind. Zwar seien Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG keine Einnahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Anders bei Einnahmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (FG Düsseldorf, Urteil vom 17.09.2013, Az. 6 K 2430/13 K, Abruf-Nr. 134060).

Im Unterschied zur gewerblichen Prägung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt eine Betriebsaufspaltung dazu, dass eine ihrer Art nach vermögensverwaltende und damit nicht gewerbliche Betätigung (das Vermieten oder Verpachten von Wirtschaftsgütern) durch die personelle und sachliche Verflechtung zweier rechtlich selbstständiger Unternehmen – Besitz- und Betriebsunternehmen – zum Gewerbebetrieb wird. Die Vermietung von Grundbesitz und anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen wird bei Vorliegen einer personellen und sachlichen Verflechtung als originäre gewerbliche Tätigkeit angesehen.

Ist einkommensteuerrechtlich aufgrund einer Betriebsaufspaltung eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit als gewerbliches Unternehmen zu beurteilen, so ist dieser Gewerbebetrieb auch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO.