Die Steuerbefreiungen für Bildungseinrichtungen nach § 4 Nr. 21 und Nr. 22 Buchst. a UStG

Voraussetzung für die Befreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ist in jedem Fall eine Bescheinigung der Landesbehörde. Das gilt für die Steuerbefreiung des Trägers selbst wie auch seiner selbstständigen Lehrkräfte als Subunternehmer.

Zuständig für die Bescheinigung, dass die Ausbildungsgänge auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten, sind die obersten Behörden des jeweiligen Landes. Das sind die Ministerien für Bildung oder entsprechende Landesämter. Für spezialisierte Ausbildungsgänge sind teilweise auch andere Fachministerien zuständig (z. B. für Gesundheit oder Umweltschutz).

Soweit entsprechende Bescheinigungen der Bundesanstalt für Arbeit oder des Bundesamts für Migration und Flüchtlinge vorliegen, verzichten die Bundesländer teils auf eigene Bescheinigungen und erkennen diese pauschal an. Führt ein Bildungsträger seine Kurse oder Ausbildungsgänge in mehreren Bundesländern durch, genügt nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Bescheinigung des Bundeslands, in dem der Unternehmer steuerlich geführt wird. Werden die Leistungen ausschließlich außerhalb dieses Bundeslands ausgeführt, genügt eine Bescheinigung eines der Bundesländer, in denen der Träger tätig wird (UStAE 4.21.5. Abs. 3).

Erbringt der Träger Leistungen, die verschiedenartigen Bildungszwecken dienen, muss die Bescheinigung für jeden Lehrgang getrennt erfolgen – bei Fernlehrinstituten z. B. für jeden eigenen Lehrgang.

Der Nachweis, dass für den Betrieb einer Ersatzschule eine staatliche Genehmigung oder landesrechtliche Erlaubnis vorliegt, wird durch eine Bescheinigung der Schulaufsichtsbehörde erbracht. Für andere Bildungseinrichtungen ist eine Bescheinigung der Landesbehörde erforderlich.

Darüber, ob und für welchen Zeitraum die Bildungseinrichtung auf einen Beruf oder eine Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, entscheidet nicht das Finanzamt, sondern die Behörde. Diese Bescheinigung ist ein Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 AO. Er ist für das Finanzamt bindend. Das Finanzamt kann aber eine Ausstellung oder Überprüfung der Bescheinigung anregen.

Die Bescheinigung kann auch zu einer rückwirkenden Änderung der Besteuerung führen. Sie gilt also grundsätzlich auch für Zeiträume, für die die Steuer bereits entstanden und abgeführt war (BFH, Urteil vom 20.08.2009, Az. V R 25/08, Abruf-Nr. 093570).

Das Finanzamt entscheidet in eigener Zuständigkeit, ob die übrigen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit vorliegen. Die Bescheinigung ist also eine notwendige, aber keine hinreichende Bedingung für die Steuerbefreiung. Sie ist aber ein Indiz dafür, dass Leistungen tatsächlich dem Anforderungsprofil der Bescheinigung entsprechen und nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung haben (BFH, Urteil vom 24.01.2008, Az. V R 3/05, Abruf-Nr. 081322).

Wichtig | Eine Steuerbefreiung für Bildungsleistungen setzt vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen voraus. Ein nur spezialisierter und punktuell erteilter Unterricht ist nicht begünstigt. Das Finanzamt kann in diesem Fall die Steuerbefreiung ablehnen, auch wenn die Bescheinigung der Landesbehörde vorliegt (BverwG, Urteil vom 22.09.2021, Az. 9 B 8.21, Abruf-Nr. 227583).

Auf die Rechtsform des Bildungsträgers kommt es nicht an. Es können deshalb neben Körperschaften des privaten Rechts auch natürliche Personen oder Personenzusammenschlüsse begünstigt sein (UStAE, Abschnitt 4.21.2, Abs. 1). Zu den allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen gehören u. a. auch Fernlehrinstitute, Fahrlehrerausbildungsstätten, Heilpraktiker-Schulen, Kurse zur Erteilung von Nachhilfeunterricht für Schüler und Repetitorien, die Studierende auf akademische Prüfungen vorbereiten.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss der Betrieb der Bildungseinrichtung auf eine gewisse Dauer angelegt sein. Die Veranstaltung einzelner Vorträge oder einer Vortragsreihe erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Unterrichtsleistung (UStAE Abschnitt 4.21.2, Abs. 2).

Regelmäßig nicht begünstigt sind dagegen Fahrschulen (außer bei Lehrgängen für die Fahrerlaubnis der Klassen C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L, die in der Regel der Berufsausbildung dienen) und Jagdschulen.

Auf die Ziele der Personen, die die Einrichtungen besuchen, kommt es nicht an. Unerheblich ist deshalb, ob sich die Personen, an die sich die Leistungen der Einrichtung richten, tatsächlich auf einen Beruf oder eine Prüfung vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts vorbereiten (BFH, Urteil vom 03.05.1989, Az. V R 83/84). Deshalb ist es auch ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schüler ist, die den Unterricht tatsächlich im Hinblick auf eine Berufsausbildung oder Prüfungsvorbereitung besuchen oder später tat-sächlich den entsprechenden Beruf ergreifen (BFH, Urteil vom 24.01.2008, Az. V R 3/05, Abruf-Nr. 081322).

§ 4 Nr. 21 UStG verlangt, dass die begünstigen Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen. Dafür genügt, dass die Leistungen ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen. Es spielt keine Rolle, wem gegenüber der Träger vertraglich verpflichtet ist und durch wen die Leistungen vergütet werden. Die Leistungen müssen aber ihrer Art nach die allgemeine Schulbildung oder die Berufsaus- oder Berufsfortbildung fördern, ergänzen oder erleichtern, ohne dass eine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist (BFH, Urteil vom 10.06.1999, Az. V R 84/98).

Unter die Steuerbefreiung fällt auch die Gestellung von Lehrkräften oder geeigneter Räume, wenn das in Zusammenhang mit erbrachten Unterrichtsleistungen geschieht (UStAE 4.21.4. Abs. 1). Als Einzelleistung ist das nicht steuerbefreit.

Leistungen, die über die eigentlichen Lehr- und Unterrichtstätigkeiten hinausgehen, sind nur als deren Nebenleistungen ebenfalls umsatzsteuerbefreit. Die Lieferung von Lehr- und Lernmaterial dient nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck. Sie ist nur als Nebenleistung steuerfrei. Das ist der Fall, wenn das den Lehrgangsteilnehmern überlassene Lehr- und Lernmaterial inhaltlich den Unterricht ergänzt, zum Einsatz im Unterricht bestimmt ist, oder für diese Zwecke selbst entwickelt worden ist und nicht anderweitig bezogen werden kann (UStAE 4.21.4. Abs. 2).

Die Unterbringung und Verpflegung von Schülern dient dem Schul- und Bildungszweck nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar (BFH, Urteil vom 17.03.1981, Az. VIII R 149/76). Diese Leistungen können aber nach § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sein.

Die Steuerbefreiung für „selbstständige Lehrer“ nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG folgt unmittelbar aus der Befreiung des Bildungsträgers, für den sie tätig sind. Die Steuerbefreiung gilt für Personen, die als freie Mitarbeiter an Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen. Auf die Rechtsform des Unternehmers kommt es nicht an. Sie gilt auch für Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen, die an anderen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen (UStAE 4.21.3. Abs. 1).

Die Bildungseinrichtung darf dem bei ihr tätigen Unternehmer nur dann eine Bestätigung ausstellen, wenn sie selbst eine Bescheinigung hat. Gilt die Bescheinigung nicht für alle Lehrangebote, darf sie eine Bestätigung nur ausstellen, wenn die Lehrkraft in den begünstigten Kursen tätig ist.

Die Finanzämter prüfen die Befreiungsvoraussetzungen regelmäßig. Einrichtungen, die als selbstständige Lehrer tätig sind, sollten deshalb vorab klären, ob der Auftraggeber eine Bescheinigung der Landesbehörde für die entsprechenden Kurse besitzt.

Auch die Leistungen der Subunternehmer müssen nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen. Erbringt also ein Bildungsträger durch angestellte Mitarbeiter für einen anderen Bildungsträger Leistungen, sind sie steuerbefreit, wenn er einen abgrenzbaren Teil der Bildungsmaßnahme in eigener Verantwortung übernommen hat. Es darf sich also nicht nur um eine Gestellung von Lehrkräften (Personalgestellung) handeln. Typisch für eine Personalgestellung ist dabei, dass das Direktionsrecht beim Übernehmer liegt. Er kann also darüber bestimmen, wie er die Lehrkräfte einsetzt.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss die Tätigkeit außerdem regelmäßig und für eine gewisse Dauer ausgeübt werden und unmittelbar den Teilnehmern der Bildungsveranstaltungen zugutekommen. Einzelne Vorträge fallen nicht unter die Steuerbefreiung (UStAE 4.21.3. Abs. 2).

Die selbstständigen Lehrkräfte müssen für die Steuerbefreiung nachweisen, dass sie für einen Bildungsträger und in entsprechenden Lehrgängen tätig sind, für die der Träger eine Bescheinigung der Landesbehörde hat. Dieser Nachweis, den der Träger ausstellt, ist formal nicht mit dessen behördlicher Bescheinigung identisch (BFH, Beschluss vom 27.07.2021, Az. V R 39/20, Abruf-Nr. 225396). Er wird von den Finanzämtern getrennt geprüft und soll enthalten (UStAE 4.21.3. Abs. 4)

Die Bestätigung muss der Träger für jedes Kalenderjahr getrennt ausstellen. Erstreckt sich ein Kurs oder Lehrgang über ein Kalenderjahr hinaus, reicht es für den Nachweis aus, wenn nur eine Bestätigung für die betroffenen Besteuerungszeiträume erteilt wird. Beim Unterrichtszeitraum müssen in diesem Fall beide Kalenderjahre benannt sein (UStAE 4.21.3. Abs. 4).

Gemeinnützige Bildungsträger können regelmäßig nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG umsatzsteuerbefreit sein. Auch hier sind nicht Bildungsangebote jeder Art begünstigt, sondern nur die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- oder Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung (BFH, Urteil vom 27.04.2006, Az. V R 53/04, Abruf-Nr. 062056). Rein freizeitbezogene Kurse u. ä. fallen nicht darunter.

Zusätzliche Anforderungen sind, dass die Einnahmen in Teilnahmegebühren bestehen und überwiegend nur die Kosten decken. Das spielt gegenüber den Befreiung nach § 4 Nr. 21 UStG aber kaum eine Rolle. In beiden Fällen sind Nebenleistungen (wie z. B. Verpflegung und Unterbringung der Teilnehmer) grundsätzlich nicht befreit. Auch die Kostendeckungsgrenze wird meist ohne Bedeutung sein. Als „überwiegend“ gilt allgemein ein Anteil von mehr als 50 Prozent der Kosten an den Einnahmen. Dabei dürfen nach der Praxis der Finanzämter alle veranstaltungsbezogenen Kosten eingerechnet werden – auch Gemeinkosten für Mieten, Werbung usw.

Hier muss man differenzieren: § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG ist grundsätzlich leichter zugänglich, weil sie kein Bescheinigungsverfahren voraussetzt. Allerdings schließt die Befreiung die für die Bildungseinrichtung selbstständig tätigen Lehrkräfte nicht ein. Das führt zu dem oft ungünstigen Ergebnis, dass die Lehrkräfte Umsatzsteuer berechnen müssen (Regelsteuersatz), die Bildungseinrichtung aber wegen der Steuerbefreiung nicht vorsteuerabzugsfähig ist.

Die Befreiung nach § 4 Nr. 21 UStG hat den Vorteil, dass sie weiter gefasst ist. Während hier alle dem dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen befreit sind, spricht § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG von „Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art“. Nicht geklärt ist, welche Anforderungen an den organisatorischen Rahmen einer solcher Veranstaltung gestellt sind. In Einzelfällen haben Finanzämter die Steuerbefreiung aber mit Verweis auf die Definition des Veranstaltungsbegriffs in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG abgelehnt.