§ 370 AO greift nicht bei Rechnungssplitting bzw. Unterfakturierung im Zuge von Ausfuhrlieferungen

Bezüglich der innergemeinschatflichen Lieferung gibt es höchstrichterliche Entscheidungen des BGH und des EuGH:

Was die Strafbarkeit im Zusammenhang mit der ungerechtfertigten Geltendmachung der Steuerfreiheit bei innergemeinschaftlichen Lieferungen anbelangt, ist die Rechtssache „R“ zu nennen (EuGH 7.12.10, C-285/09). In diesem Fall wurden durch einen deutschen Autohändler Fahrzeuge ins EU-Ausland geliefert. Dabei wurde die Identität der tatsächlichen Käufer über fingierte Abnehmer verschleiert, um es diesen zu ermöglichen, den innergemeinschaftlichen Erwerb in ihrem EU-Mitgliedstaat nicht zu versteuern. Vorangegangen war der Rechtssache „R“ eine entsprechende Fallkonstellation, in der der BGH folgende bis heute relevanten Kernaussagen formulierte (BGH 20.11.08, 1 StR 354/08, NJW 09, 1516): Der solchermaßen fingierte innergemeinschaftliche Kfz-Handel stellt eine Hinterziehung deutscher Umsatzsteuer dar. Denn es liegt keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor:

Vielmehr liegt eine ganz normale im Inland umsatzsteuerpflichtige Lieferung an die tatsächlichen Abnehmer vonseiten des deutschen Lieferanten vor, wobei er für die darauf anfallende Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG einstehen muss. Hierüber hat er gegenüber den deutschen Finanzbehörden nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO falsche Angaben gemacht, indem er die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung geltend machte.

Der BGH führt weiter aus: Auf der Grundlage der ständigen Rechtsprechung des EuGH führe das gemeinschaftsrechtlich gebotene Verständnis des § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG in Fällen der vorliegenden Art dazu, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1b UStG zu versagen sei. Dies genüge auch den Anforderungen, die nach Art. 103 Abs. 2 GG an die Bestimmtheit der die Blankett-Straftatbestand ausfüllenden Vorschriften zu stellen seien (20.11.08, 1 StR 354/08, NJW 09, 1516).

Konsequenz: Die Ansicht des BGH führt zu einer doppelten Bestrafung, sowohl hinsichtlich der deutschen wie auch der ausländischen Umsatzsteuer (§ 370 Abs. 6 AO), obwohl die Umsatzsteuer nur in einem Land anfällt (Leipold/Beukelmann, NJW-Spezial 09, 154). Des Weiteren kann man auch die Meinung vertreten, dass mit der Formulierung „unterliegt“ in § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG nur gemeint ist, dass die Lieferung von Gesetzes wegen im EU-Ausland der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs (abstrakt) unterliegt, nicht aber ob diese Besteuerung auch tatsächlich bzw. konkret durchgeführt wird.

Der BGH hat in der Rechtssache „R“ (7.7.09, 1 StR 41/09, DStR 09, 1688) gem. Art. 267 AEUV nach Kritik an seiner Rechtsprechung nicht zuletzt durch das BVerfG dem EuGH folgende Frage vorgelegt: Ist Art. 131, 138 Abs. 1 MwStSystRL wie folgt auszulegen: Eine Lieferung von Gegenständen ist unter folgenden Voraussetzungen nicht von der Mehrwertsteuer zu befreien: Die Lieferung ist zwar ausgeführt worden. Es steht aber aufgrund objektiver Umstände fest, dass der steuerpflichtige Verkäufer wusste, dass er sich damit an einem Warenumsatz beteiligt, der darauf angelegt ist, Mehrwertsteuer zu hinterziehen oder Handlungen vorgenommen hat, die darauf abzielen, die Person des wahren Erwerbers zu verschleiern, um diesem oder einem Dritten zu ermöglichen, Umsatzsteuer zu hinterziehen?

Das BVerfG hatte im Hinblick auf die Gesetzlichkeit der Bestrafung – Art. 103 Abs. 2 GG – Bedenken bezüglich dieser Auslegung des § 6a UStG durch den BGH (BVerfG 23.7.09, 2 BvR 542/09; 15.12.10, 2 BvR 542/09). Auch hatte im Besteuerungsverfahren das FG Baden-Württemberg (11.3.09, 1 V 4305/08, Haufe-Index 2151393) wie auch später der BFH (29.7.09, XI B 24/09, wistra 09, 448) im AdV-Verfahren es als ernstlich zweifelhaft angesehen, ob der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entgegensteht, dass der inländische Unternehmer bewusst und gewollt daran mitwirkt, dass sein Abnehmer die Erwerbsbesteuerung vermeidet.

Demgegenüber vertrat in der Vorlage an den EuGH der BGH die Meinung, dass in diesen Fällen des Rechts- bzw. Systemmissbrauchs die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 4 Nr. 1b UStG nicht greife. Indem der liefernde Unternehmer in seinen Erklärungen nach § 18b UStG bzw. den zusammenfassenden Meldungen nach § 18a UStG bewusst falsche Angaben machte, weil er die entsprechenden Lieferungen als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen deklarierte, lägen Steuerhinterziehungen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO hinsichtlich deutscher Umsatzsteuer vor.

Der EuGH kam zu dem Ergebnis, dass die EU-Mitgliedstaaten bei der Konstellation, die der BGH-Entscheidung zugrunde lag, berechtigt sind, die Mehrwertsteuerbefreiung für den Umsatz zu versagen. Das BVerfG hat sich dem angeschlossen und seine Bedenken hinsichtlich der Auslegung des § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG fallen gelassen (16.6.11 , 2 BvR 542/09, wistra 11, 458).

Der BFH geht aber davon aus, dass es nach der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „R“ nicht möglich wäre, die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung zu versagen, wenn der die innergemeinschaftliche Lieferung erbringende Unternehmer über die Identität des Abnehmers nicht täuscht, selbst wenn ihm bekannt ist, dass der Abnehmer im Bestimmungsland seine steuerlichen Pflichten nicht erfüllt (17.2.11, V R 30/10, BStBl II 11, 769). Dem hat sich der BGH angeschlossen (19.3.13, 1 StR 318/12, NZWiSt 14, 73 mit Anmerkung Gehm). Nach Ansicht des BFH setze die Versagung der Umsatzsteuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils „R“ voraus, dass der Lieferer sich vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung des Erwerbers beteiligt (BFH 21.5.14, V R 34/13, NZWiSt 15, 111 mit Anmerkung Gehm). M. E. ist fraglich, ob diese Einschränkung nach der EuGH-Entscheidung in Sachen Italmoda noch Bestand haben kann.

Der EuGH hat in der Rechtssache „Italmoda“ (18.12.14, C-131/13, 163/13, 164/13, DStRE 15, 443) weitere Verschärfungen bezüglich der Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung vorgenommen. Danach gilt Folgendes: Die nationalen Steuerbehörden und Gerichte müssen einem Steuerpflichtigen im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung das Recht auf Vorsteuerabzug, auf Mehrwertsteuerbefreiung oder -erstattung versagen, auch wenn das nationale Recht keine Bestimmungen enthält, die eine solche Versagung vorsehen, sofern anhand objektiver Umstände nachgewiesen ist, dass dieser Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung des betreffenden Rechts beruft, an einer Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat.

Ein Steuerpflichtiger, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung von Rechten auf Vorsteuerabzug, auf Mehrwertsteuerbefreiung oder auf -erstattung beruft, hat sich an einer Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt. Ihm können daher diese Rechte ungeachtet der Tatsache versagt werden, dass die Steuerhinterziehung in einem anderen EU-Mitgliedstaat als dem begangen wurde, in dem diese Rechte beansprucht werden, und dass der Steuerpflichtige in letzterem EU-Mitgliedstaat die in den nationalen Vorschriften vorgesehenen formalen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Rechte erfüllt hat.

Die nationalen Behörden und Gerichte müssen mithin alles tun, um zu vermeiden, dass Umsatzsteuer hinterzogen wird. Dementsprechend ist das nationale Umsatzsteuerrecht richtlinienkonform auszulegen (EuGH 13.2.14, C-18/13, BB 14, 863). D. h. nicht nur der Vorsteuerabzug ist bei Wissen oder Wissen-Müssen um die Einbindung in ein Mehrwertsteuerbetrugssystem zu versagen, sondern auch die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung. Dies gilt unabhängig davon, ob die formellen Voraussetzungen eingehalten wurden und in welchem Mitgliedstaat der Steuerbetrug begangen worden ist. Kritisiert wird an dieser Ansicht, dass sie zu einer nicht gerechtfertigten Überkompensation von Steuerausfällen führe (Nacke, NWB 15, 3396, 3399 f.).

Mit dem Jahressteuergesetz 2019 vom 17.12.19 (BGBl I 19, S. 2451) wurde § 25f UStG eingefügt, der insbesondere auf der Rechtsprechung des EuGH in Sachen „Italmoda“ beruht (Gehm in: Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG Komm., § 25f (Stand: 1.7.24), Rn. 8 ff.). Ausdrücklich ausgenommen von dieser Regelung sind aber die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung, weil die Rechtsprechung des EuGH bezüglich der innergemeinschaftlichen Lieferung auf die Ausfuhrlieferung nicht übertragbar ist (Gehm in: Küffner/Stöcker/Zugmaier, a. a. O., Rn. 41 ff.; Heidner in: Bunjes, UStG Komm., 23. Aufl., § 25f, Rn. 5), was nun der BFH in den beiden aktuellen Entscheidungen nochmals betont.

In seinen aktuellen Entscheidungen verdeutlicht der BFH Folgendes: Die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den entsprechenden Gegenstand in das Drittland befördert oder versendet. Für den Fall nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG, dass der Abnehmer diesen befördert oder versendet hat, ist Voraussetzung, dass dieser ein ausländischer Abnehmer ist. Diese Regelungen beruhen auf Art. 146 Abs. 1a und b MwStSystRL.

Unerheblich für die Steuerfreiheit ist, ob der liefernde Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass der Abnehmer zulasten des Steueraufkommens eines Drittstaates eine Steuerhinterziehung begeht. Dies gilt auch, wenn der Lieferant ein Rechnungssplitting bzw. eine Unterfakturierung vornimmt und damit diese Steuerhinterziehung erst ermöglicht. Anders als § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG lässt sich § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 UStG keine Einschränkung entnehmen, dass der Lieferungsempfänger seinen steuerlichen Pflichten im Bezug auf die Einfuhrbesteuerung nachkommen muss, damit die Ausfuhrlieferung ihrerseits steuerbefreit ist.

Des Weiteren ist im Unterschied zur innergemeinschaftlichen Lieferung nicht relevant, dass der Empfänger identifiziert werden kann (EuGH 17.10.19, C-653/18, Rn. 32, DStR 19, 2254). Denn nur bei der innergemeinschaftlichen Lieferung ist die Steuerbefreiung erwerberbezogen derart zu gewähren, dass der Abnehmer mit seinem Erwerb in einem anderen EU-Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung unterliegt. Insofern muss im Zuge der Korrespondenz jeder steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb folgen. Eine solche Korrespondenz besteht zwischen der Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferung und der Besteuerung im Drittstaat nicht.

Der Lieferant verliert somit anders als bei der innergemeinschaftlichen Lieferung bei der Ausfuhrlieferung nicht die Steuerfreiheit. Folge: Er begeht keine Umsatzsteuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Voraussetzung für die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferung ist aber, dass der sichere Nachweis erbracht ist, dass der entsprechende Gegenstand nach einem Ort außerhalb der EU versandt wurde und das Gebiet der EU physisch verlassen hat.

Relevant ist zudem bei der Ausfuhrlieferung, ob durch die Tat das Mehrwertsteueraufkommen der EU gefährdet wird. Dies scheidet regelmäßig aus, wenn der Gegenstand aus dem Zollgebiet der EU verbracht wird (EuGH 17.10.19,C-653/18, Rn. 35, 40, DStR 19, 2254). Allein die Verkürzung der Einfuhrumsatzsteuer in einem Drittstaat ist auch unter Berücksichtigung von Art. 325 Abs. 1 AEUV kein Nachteil für das gemeinsame Mehrwertsteuersystem der EU.

Der BFH weist allerdings auch darauf hin, dass ausnahmsweise eine Schädigung des Steueraufkommens der EU sich daraus ergeben kann, dass derartige Handlungen darauf abzielen, betrügerisch einen Vorsteuerabzug in der EU zu erlangen. Dann ist auch die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung zu versagen (vgl. auch Brill, NWB 20, 2446).

Zudem ist nach § 13 Abs. 2 Nr. 4 UStDV bei der Ausfuhrlieferung das Entgelt aufzuzeichnen.

Erfolgt eine planmäßigen Unterfakturierung, ist der Bußgeldtatbestand des § 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO durch die Ausstellung dieser Rechnung verwirklicht.

Der BFH gelangt, wie sich nun aus § 25f UStG ergibt, dazu, dass die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung im Unterschied zur Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht allein daran scheitert, dass sich der Lieferant an einer Steuerhinterziehung zum Nachteil eines Drittstaates beteiligt.

Allerdings, auf dies weist der BFH auch hin, ist es möglich, dass aufgrund der einschlägigen internationalen Regelungen die deutschen Steuerbehörden die Finanzverwaltung der Drittstaaten über entsprechende Steuerhinterziehungen zu deren Nachteil in Kenntnis setzen (Brill, NWB 20, 2446).

Bezüglich der Hinterziehung von ausländischer Umsatzsteuer ist jedoch die Verfolgungskompetenz der deutschen Behörden nach § 370 Abs. 6 S. 2 AO nicht für Umsatzsteuer von Drittstaaten eröffnet (Schott in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 370, Rn. 255; Jäger in: Klein, AO, 17. Aufl., § 370 Rn. 158f).