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28.04.2025
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Mai 2025
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SteuerplanungGeschäftsaktivitäten in den Golfstaaten – Teil 2: Steuerrechtliche Begrenzungen
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Hinweis an Redaktion
| Die Golf- bzw. GCC-Staaten – darunter Saudi-Arabien, die Vereinigten Arabischen Emirate (VAE), Katar, Kuwait, Oman und Bahrain – sind nach wie vor attraktive Standorte für ausländische Investoren. Häufig erfolgt der Markteintritt über eine Tochtergesellschaft oder Niederlassung, meist in den VAE, bevor eine Expansion in weitere GCC-Staaten folgt. Allerdings sind mit wirtschaftlichen Aktivitäten in der Region neben zahlreichen investitions- und arbeitsrechtlichen Anforderungen (s. Teil 1, PIStB 25, 94) auch steuerrechtliche Begrenzungen verbunden. Der folgende Beitrag beleuchtet die steuerlichen Rahmenbedingungen einer Expansion innerhalb der Golfstaaten mit Fokus auf die Körperschaftsteuer und das Risiko einer Betriebsstättenbegründung. |
1. Ausgangsüberlegungen
Gewerbliche Tätigkeit in den Golfstaaten ist mit Betriebsstättenrisiko verbunden
Grundsätzlich erfordert die Ausübung eines Gewerbes in den Golfstaaten, dass ausländische Investoren ein sog. Corporate Vehicle schaffen (z. B. eine Niederlassung oder Tochtergesellschaft) und im Vorfeld die erforderlichen Investitions- und Gewerbelizenzen einholen. Zudem sind für ausländische Mitarbeiter vor Arbeitsaufnahme gültige Aufenthalts- und Arbeitserlaubnisse erforderlich. Aus steuerlicher Sicht ist zu beachten, dass in denjenigen Ländern, die eine Körperschaftsteuer erheben, die Ausübung von (nicht genehmigten) Tätigkeiten eine Betriebsstätte begründen kann.
2. Steuerrechtliche Rahmenbedingungen in den jeweiligen Jurisdiktionen
Im Folgenden sollen die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen und insbesondere das Betriebsstättenrisiko für die Ausweitung der Geschäftsaktivitäten ausländischer Investoren in den einzelnen Ländern des Golfkooperationsrates skizziert werden. Zur Veranschaulichung dient folgender Ausgangsfall, der uns in der Praxis immer wieder begegnet:
Ausgangsfall |
Deutsche GmbH mit Tochtergesellschaft in den VAE Der deutsche Anlagenbauer German Precision Machines GmbH hat seit Längerem eine Tochterkapitalgesellschaft (German Precision Machines FZE) in den Vereinigten Arabischen Emiraten (Sitz: Dubai – Jebel Ali Free Zone). Die German Precision Machines FZE hat aus verschiedenen GCC-Staaten Angebote für langfristige Installations-, Inbetriebnahme- und Wartungsarbeiten vor Ort vorliegen und die Geschäftsführer fragen sich nun, welche steuerlichen Anforderungen im Hinblick auf die Erweiterung der Geschäftsaktivitäten in den jeweiligen GCC-Staaten zu beachten sind. |
 Bild vergrößern © IWW Institut |
2.1 Königreich Saudi-Arabien
Unternehmen unterliegen der Körperschaftsteuer, Quellensteuer und der Zakat
Saudi-Arabien erhebt verschiedene direkte Steuern, darunter Körperschaftsteuer, Quellensteuer und Zakat, aber keine Steuern auf persönliches Einkommen. Die Körperschaftsteuer basiert auf dem Income Tax Law (Royal Decree No. M1/1425 und M153/1441), das auf der Cabinet Decision No. 278/1424 beruht und seit 2004 in Kraft ist. Ergänzt wird es durch Durchführungsverordnungen. Der reguläre Körperschaftsteuersatz beträgt gemäß Art. 7 Income Tax Law derzeit 20 %, mit bestimmten Ausnahmen. Zusätzlich unterliegen Unternehmen der Zakat, einer nach islamischem Recht vorgeschriebenen Abgabe, die mit 2,5 % erhoben wird und durch eine eigene Durchführungsverordnung geregelt ist.
Nationalität der Eigentümer entscheidend für Besteuerung
Ob in Saudi-Arabien ansässige Unternehmen der Körperschaftsteuer oder der Zakat unterliegen oder beidem, hängt von der Nationalität der Eigentümer ab (vgl. Art. 2 Income Tax Law). Ansässige Unternehmen,
- die entweder direkt oder indirekt ausschließlich im Eigentum saudischer bzw. anderer GCC-Staatsangehöriger stehen, unterliegen nur der Zakat,
- die entweder direkt oder indirekt im Besitz von Nicht-Saudis oder Nicht-GCC-Staatsangehörigen stehen, unterliegen der Körperschaftsteuer und
- die mit gemischter Eigentümerstruktur unterfallen sowohl der Zakat (bezüglich des Saudi-/GCC-Eigentumsanteils) als auch der Körperschaftsteuer (bezüglich des ausländischen Eigentumsanteils).
Zu diesen Grundregeln existieren jedoch bestimmte Ausnahmen:
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Ständiger Ort der Tätigkeit des Nichtansässigen als Betriebsstätte Art. 4 Buchst. a): Danach gilt als Betriebsstätte eines Nichtansässigen in Saudi-Arabien der ständige Ort der Tätigkeit des Nichtansässigen, an dem er seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt, einschließlich der durch seinen Vertreter ausgeführten Geschäfte. Art. 4 Buchst. b) nennt die Einrichtungen, die als Betriebsstätten zu qualifizieren sind:
Lager, Hilfstätigkeiten oder Vertragsvorbereitungen gelten nicht als Betriebsstätte Nach Art. 4 Buchst. c) gilt nicht als Betriebsstätte:
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- Alle nicht ansässigen Unternehmen und Organisationen (Non-resident Entities) unterliegen – unabhängig von ihrer Eigentümerstruktur – der saudi-arabischen Körperschaftsteuer, wenn sie über eine Betriebsstätte oder Niederlassung im Land Geschäfte tätigen oder Einkünfte aus saudi-arabischen Quellen erzielen. Erbringen Nichtansässige hingegen Dienstleistungen ohne feste Präsenz in Saudi-Arabien, fällt stattdessen eine Quellensteuer zwischen 5 % und 20 % an – abhängig von der Art der erbrachten Leistung.
- Wird eine gewerbliche Tätigkeit ohne Gründung bzw. Registrierung eines Unternehmens ausgeübt, kann durch diese kommerzielle Aktivität des ausländischen Unternehmens eine steuerliche Betriebsstätte i. S. d. saudischen Steuerrechts begründet werden (Art. 4 Income Tax Law). Wenn ein nicht ansässiger Investor eine gewerbliche Tätigkeit in Saudi-Arabien über eine Betriebsstätte ausübt, wird er hinsichtlich derjenigen Einkünfte besteuert, die sich aus der Betriebsstätte ergeben oder mit dieser in Verbindung stehen. Der Begriff der Betriebsstätte wird in Art. 4 des Income Tax Law definiert.Betriebsstätteneinkünfte eines nicht ansässigen Investors werden besteuert
Liefervertrag mit Laufzeit von weniger als drei Monaten führt nicht zur Betriebsstätte
Das Einkommensteuergesetz enthält keine Mindestanzahl an Tagen, die für die Feststellung einer Betriebsstätte eines Nichtansässigen herangezogen werden können. Allerdings erläutert die zuständige Zakat, Tax and Customs Authority (ZATCA) auf ihrer Website in den FAQ, dass eine Betriebsstätte nicht begründet wird, wenn ein Nichtansässiger einen Liefervertrag mit einer Laufzeit von weniger als drei Monaten abschließt – vorausgesetzt, es gibt keinen festen Geschäftssitz und keinen lizenzierten Vertreter („licensed agent“) in Saudi-Arabien. In diesem Fall unterliegt das Geschäft jedoch der Quellensteuer.
Beachten Sie | Da ZATCA im Oktober 2023 Entwürfe eines neuen Income Tax Law und eines neuen Zakat and Tax Procedures Law zum Zwecke öffentlicher Beratungen vorgelegt hat, ist ggf. mit einer Reform des Steuerrechts zu rechnen.
2.2 Vereinigte Arabische Emirate (VAE)
Vor dem Inkrafttreten des föderalen Körperschaftsteuergesetzes (Federal Decree-Law No. 47 of 2022 on the Taxation of Corporations and Businesses) am 1.6.23 erhoben die VAE keine Körperschaftsteuer (zur Einführung einer KSt in den VAE s. ausführlich Frank-Fahle, PIStB 23, 328). Eine Ausnahme galt nur für Tätigkeiten im Banken- sowie im Öl- und Gassektor, die auf Emiratsebene teilweise der Körperschaftsteuer unterlagen. Aufgrund dieser Rechtslage bestand nach VAE-Recht bis vor Kurzem auch kein Betriebsstättenrisiko.
Infolge des Inkrafttretens des Körperschaftsteuergesetzes zum 1.6.23 wird eine nicht ansässige Person in den VAE u. a. steuerpflichtig, wenn sie eine Betriebsstätte in den VAE hat. Dabei entspricht die Definition des Begriffs Betriebsstätte der Definition im OECD-Musterabkommen. Danach ist eine Betriebsstätte ein Geschäftssitz oder eine andere Form der Präsenz in den VAE einer nicht in den VAE ansässigen Person in Übereinstimmung mit Art. 14 KStG. Eine nicht ansässige Person hat nach Art. 14 Abs. 1 eine Betriebsstätte in den VAE, wenn
- a) sie eine feste oder ständige Niederlassung in den VAE hat, über die das Geschäft der nicht ansässigen Person oder ein Teil davon betrieben wird;
- b) eine Person die Befugnis hat und gewöhnlich ausübt, ein Geschäft oder eine Geschäftstätigkeit in den VAE im Namen der nicht ansässigen Person zu betreiben, oder
- c) die nicht ansässige Person eine andere Form der Verbindung zu den VAE hat, die durch Kabinettsbeschluss festgelegt werden kann.
Art. 14 Abs. 2 konkretisiert Fallgruppen, in denen eine Betriebsstätte vorliegt.
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Ein fester oder ständiger Ort in den VAE wird jedoch nach Art. 14 Abs. 3 KStG u. a. nicht als Betriebsstätte betrachtet, wenn er ausschließlich zur Durchführung von Tätigkeiten mit vorbereitendem oder helfendem Charakter genutzt wird.
Keine Betriebsstättenbegründung u. a. bei nur vorübergehender Ausnahmesituation
Nach Art. 14 Abs. 7 KStG begründet die bloße Anwesenheit einer natürlichen Person in den VAE keine Betriebsstätte für eine nichtansässige Person, wenn
- a) die Anwesenheit Folge einer vorübergehenden Ausnahmesituation ist oder
- b) die natürliche Person bei der gebietsfremden Person angestellt ist und
- ihre Tätigkeiten in den VAE nicht zu den Haupteinnahmequellen der nichtansässigen Person oder ihrer verbundenen Unternehmen gehören und
- die nichtansässige Person in den VAE kein Einkommen aus staatlichen Quellen erzielt.
Weitere diesbezügliche Konkretisierungen normiert Ministerial Decision No. 83 of 2023 (on the Determination of the Conditions under which the Presence of a Natural Person in the State would not Create a Permanent Establishment for a Non-Resident Person for the Purposes of Federal-Decree Law No. 47 of 2022 on the Taxation of Corporations and Businesses).
Anpassungen der Geschäftstätigkeiten zur Risikominimierung
Beachten Sie | Das Betriebsstättenrisiko muss für den Einzelfall entsprechend den Vorgaben des VAE-Steuerrechts geprüft werden. Im Zuge dessen sind auch Handlungsempfehlungen zur Minimierung des Betriebsstättenrisikos denkbar. So kann es zur Risikoverminderung notwendig sein, Geschäftstätigkeiten im gebotenen Maße anzupassen, indem z. B. Tätigkeiten in den VAE auf vorbereitende und Hilfstätigkeiten beschränkt werden.
2.3 Katar
Steuerpflicht nur für Unternehmen in ausländischem Besitz mit Einkünften aus Katar
In Katar wird auf Grundlage des Income Tax Law No. 24 of 2018 eine Körperschaftsteuer i. H. v. 10 % (mit Ausnahmen) erhoben. In Katar steuerpflichtig sind Unternehmen, die ganz oder teilweise in ausländischem Besitz sind und Einkünfte aus Quellen in Katar erzielen. Im Fall eines Joint Ventures hängt die Steuerpflicht vom Anteil der ausländischen Partner am Gewinn des Joint Ventures ab. Keine Körperschaftsteuer wird indes momentan auf Unternehmen erhoben, die sich vollständig im Besitz von katarischen Staatsangehörigen und GCC-Staatsangehörigen befinden, die in Katar ansässig sind. Unternehmen sind in Katar steuerpflichtig, wenn sie Einkünfte aus katarischen Quellen erzielen, unabhängig vom Ort ihrer Gründung, es sei denn, sie sind ausdrücklich von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen.
Betriebsstätte als fester Ort, an dem die Geschäftstätigkeit (teilweise) ausgeübt wird
Auch aus Sicht des katarischen Rechts besteht ein Betriebsstättenrisiko. Für Betriebsstätten relevante Änderungen wurden jüngst mit dem im Februar 2023 veröffentlichten Law No. 11 of 2022 (eine Änderung des Income Tax Laws No. 24 of 2018) auf den Weg gebracht, das ab dem 2.2.23 Anwendung findet. Betriebsstätte wird im Gesetz definiert als „ein fester Ort, an dem die Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt wird“. Die zu dem Gesetz am 16.5.23 verabschiedete Cabinet Decision No. 3 of 2023 enthält weitere wichtige Konkretisierungen.
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Beispiele für Betriebsstätten in Katar Nach Art. 1 Abs. 1 Cabinet Decision No. 3 of 2023 gilt als Betriebsstätte insbesondere:
Art. 1 Abs. 2 Cabinet Decision No. 3 of 2023 präzisiert, dass „Betriebsstätte“ auch umfasst:
Tätigkeiten wie Lagerung oder Einkauf führen allein nicht zur Betriebsstätte Art. 1 Abs. 3 Cabinet Decision No. 3 of 2023 präzisiert, dass „Betriebsstätte“ das Folgende nicht umfasst:
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Durch abhängigen Vertreter kann Betriebsstätte entstehen
Betriebsstätten können in Katar u. a. auch aufgrund der Tätigkeit eines abhängigen Vertreters entstehen, d. h. einer Person, die im Namen des Gebietsfremden handelt und kein unabhängiger Vertreter ist. Die Definition eines abhängigen Vertreters für Betriebsstättenzwecke umfasst
- a) den gewohnheitsmäßigen Abschluss von Verträgen und
- b) die routinemäßige Aufbewahrung von Waren und Gütern und den Handel damit zugunsten eines Nichtansässigen.
Auch aus Sicht des katarischen Steuerrechts kann eine Ausweitung von Geschäftstätigkeiten in Katar also steuerrechtliche Relevanz haben. Entsprechende Geschäftstätigkeiten sollten daher u. a. mit Blick auf das Betriebsstättenrisiko einer kritischen Prüfung unterzogen werden.
2.4 Oman
Körperschaftsteuersatz von 15 % im Oman
Im Sultanat Oman wird eine Körperschaftsteuer zu einem Satz von 15 % (mit Ausnahmen) erhoben. Auch Betriebsstätten werden in Oman besteuert, sodass für ausländische Unternehmen grundsätzlich auch aus Sicht des omanischen Rechts ein Betriebsstättenrisiko besteht. Rechtsgrundlage ist Oman Sultani Decree 28/2009 (abgeändert durch Oman Sultani Decree 9/2017 und Oman Sultani Decree 118/2020 (Income Tax Law)). Betriebsstätten werden definiert als ein fester Geschäftssitz, durch den eine ausländische Person entweder direkt oder durch einen abhängigen Vertreter ein Geschäft ganz oder teilweise in Oman ausübt (Art. 2).
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Beispiele für Betriebsstätten im Oman Eine Betriebsstätte umfasst nach Art. 2 Income Tax Law insbesondere
Als Betriebsstätte gilt zudem jede ausländische Person, die in Oman für einen Zeitraum oder für Zeiträume von insgesamt mindestens neunzig Tagen innerhalb von zwölf Monaten Beratungsdienste oder andere Dienstleistungen erbringt, sei es direkt oder durch Angestellte dieser Person oder durch andere, die von dieser Person mit der Erbringung solcher Dienstleistungen beauftragt wurden. Ein Lager, der Kauf von Waren oder Hilfstätigkeiten führen allein nicht zur Betriebsstätte Eine Betriebsstätte liegt indes nicht vor, wenn die ausländische Person einen festen Geschäftssitz ausschließlich für die folgenden Zwecke nutzt:
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Weite Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte
Die Definition der Betriebsstätte im omanischen Steuerrecht ist mithin sehr weit gefasst und bezieht sich auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit im Oman, entweder direkt oder durch einen abhängigen Vertreter.
90-Tage-Frist für Dienstleistungen, Bau- und Montageprojekte
Nach dieser Definition begründet außerdem ein Gesamtaufenthalt von 90 Tagen innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums eine Betriebsstätte im Oman. Diese 90-Tage-Frist gilt jedoch nur für die Erbringung von Beratungs- oder anderen Dienstleistungen und für Bau- und Montageprojekte. In der Praxis wird berichtet, dass ein alleiniger Verkauf von Waren nach Oman nicht als steuerpflichtige Tätigkeit angesehen werden kann, ein Vertrag über die Lieferung und Installation von Gegenständen jedoch steuerpflichtig sein kann. Personal, das nach Oman entsendet wird und dort Dienstleistungen erbringt, dürfte nach Berichten aus der Praxis als steuerpflichtige Tätigkeit unter Geltung der 90-Tage-Regel eingeordnet werden können.
2.5 Bahrain
Keine Körperschaftsteuer, aber nationale Mindeststeuer ab 1.1.25
Da im Königreich Bahrain Unternehmen bislang keiner flächendeckenden Körperschaftsteuer unterliegen (mit Ausnahme von Bankgeschäften und öl- und gasbezogenen Tätigkeiten), besteht grundsätzlich kein Risiko, dass durch die wirtschaftliche Tätigkeit eine steuerliche Betriebsstätte begründet wird. Wenngleich die Einführung einer Körperschaftsteuer von der bahrainischen Regierung bereits erwogen wurde, liegt bislang keine offizielle Mitteilung darüber vor, wann eine Steuer eingeführt werden könnte. Indes hat Bahrain in 2024 ein Gesetz zur Einführung der sog. Domestic Minimum Top-Up Tax für multinationale Unternehmen verabschiedet (Decree-Law No. 11 of 2024). Das Gesetz soll mit den OECD-GloBE-Modellregeln übereinstimmen. Die Steuer gilt ab dem 1.1.25.
2.6 Kuwait
Unternehmen in ausländischem Besitz unterliegen der Körperschaftsteuer
Erzielt ein ausländisches Unternehmen direkt oder indirekt Einkünfte aus Kuwait, gilt es für Zwecke der Körperschaftsteuer als in Kuwait ansässig und ist damit grundsätzlich mit dem Einkommen aus kuwaitischen Quellen steuerpflichtig. Die kuwaitische Körperschaftsteuer ist in Kuwait Decree No. 3/1955 (abgeändert durch Kuwait Law No. 2/2008) geregelt und der aktuelle Körperschaftsteuersatz beträgt pauschal 15 %. Kuwait erhebt keine Körperschaftsteuer auf Unternehmen, die sich vollständig im Besitz von Staatsangehörigen Kuwaits oder anderer Länder des Golf-Kooperationsrates befinden. GCC-Unternehmen mit ausländischer Beteiligung (d. h. nicht GCC-Beteiligung) unterliegen jedoch der Besteuerung im Umfang der ausländischen Beteiligung.
Gewinne aus einem ständigen Büro in Kuwait gelten als in Kuwait erzielt
Eine Betriebsstättendefinition enthält das kuwaitische Steuerrecht nicht. Einkünfte gelten als in Kuwait erzielt, wenn sie aus Gewinnen resultieren, die mit der Eröffnung eines ständigen Büros verbunden sind. Maßgeblich ist dabei die Geschäftsstelle, an der die Tätigkeit oder die Vertragsausführung erfolgt – unabhängig davon, ob diese sich im Eigentum des Steuerpflichtigen befindet, von einem Dritten gemietet oder in den Räumlichkeiten eines Dritten genutzt wird.
Beachten Sie | Aus der Praxis wird berichtet, dass eine Betriebsstätte nicht nur durch einen festen Geschäftssitz, sondern auch durch die Anwesenheit von Mitarbeitern oder Vertretern des Unternehmens in Kuwait begründet werden kann – selbst bei kurzzeitigen Besuchen. Zudem soll die kuwaitische Steuerbehörde in solchen Fällen entweder den der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinn oder den gesamten Auftragswert (einschließlich der außerhalb Kuwaits erbrachten Leistungen) der Besteuerung unterwerfen.
Fazit | Zusammenfassend ergibt sich im Hinblick auf Betriebsstättenrisiken in den einzelnen GCC-Mitgliedstaaten ein gemischtes Bild. Während nur in Bahrain bislang kein flächendeckendes Betriebsstättenrisiko besteht, sind die Voraussetzungen für die Begründung einer Betriebsstätte in den anderen GCC-Staaten stets genauestens zu prüfen. Dabei sollten die eigenen Geschäftsaktivitäten entsprechend den Vorgaben der einzelnen Jurisdiktionen kritisch überprüft werden und in einem Folgeschritt zur Vermeidung eines Betriebsstättenrisikos entweder der gesamte Geschäftsbetrieb oder jedenfalls einzelne Geschäftsaktivitäten angepasst werden. Hier bedarf es einer sorgsamen Prüfung, die auf den Einzelfall zugeschnitten ist. Als Fazit dieser zweiteiligen Beitragsreihe zu den investitions-, arbeits- und aufenthaltsrechtlichen (Teil 1, s. PIStB 25, 94) sowie den steuerrechtlichen Begrenzungen (Teil 2) bleibt festzuhalten, dass sich ausländische Investoren in den GCC-Staaten darüber im Klaren sein müssen, welchen Risiken sie sich (und ihren Mitarbeitern) im Hinblick auf eine nicht genehmigte Ausweitung von Geschäftsaktivitäten aussetzen. Insgesamt sollten eine Investition und ein geschäftliches Tätigwerden in den GCC-Staaten so strukturiert werden, dass keine negativen Rechtsfolgen drohen. Ausübung der Tätigkeit ausschließlich durch neu gegründetes Corporate Vehicle Bezogen auf das vorgenannte Fallbeispiel für die German Precision Machines FZE besteht in GCC-Staaten, die Körperschaftsteuer erheben, das Risiko, dass durch die Tätigkeit der entsandten Mitarbeiter aus Sicht des lokalen Rechts eine Betriebsstätte begründet wird. Um das Risiko zu minimieren, könnte der Geschäftsführung der FZE grundsätzlich geraten werden, ein Corporate Vehicle zu gründen. Soweit ausschließlich das neue Corporate Vehicle die kommerziellen Tätigkeiten ausübt, besteht keine Gefahr, dass die FZE durch Tätigwerden vor Ort eine steuerliche Betriebsstätte begründet. Allerdings kann das Corporate Vehicle selbst – abhängig von den einzelnen steuerlichen Regelungen in der betroffenen Jurisdiktion – der Körperschaftsteuer unterliegen. Insofern kann aufgrund der unterschiedlich hohen Steuersätze und der abweichenden steuerrechtlichen Rahmenbedingungen in den einzelnen Jurisdiktionen der tatsächlich anfallende Steuersatz und die damit tatsächliche entstehende Steuerbelastung durchaus variieren. |
Zum Autor | RA Dr. Constantin Frank-Fahle, LL. M. ist Gründungspartner der Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzlei emltc (Emerging Markets – Legal. Tax. Compliance.). Die Kanzlei ist mit Büros im Nahen und Mittleren Osten, Süd- und Südostasien sowie Ostafrika auf die ganzheitliche Beratung von ausländischen Investoren spezialisiert.
AUSGABE: PIStB 5/2025, S. 138 · ID: 50271484
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