Feststellungsverfahren bei Treuhandverhältnissen an ausländischen Personengesellschaften

Nicht jede formal als Treuhandvertrag bezeichnete Vereinbarung führt allerdings zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses. Vielmehr muss der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrschen (BFH 6.10.09, IX R 14/08, BStBl II 10, 460, Rn. 18). Ein Treuhandverhältnis schränkt die Eigentümerstellung des Treuhänders so ein, dass das rechtliche Eigentum des Treuhänders eine „leere Hülle“ bleibt (BFH 20.1.99, I R 69/97, BStBl II 99, 514, Rn. 18).

Im Steuerrecht regelt § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind (sog. wirtschaftlicher Eigentümer).

Gegenstand eines Treuhandvertrags kann auch ein Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft sein. Dieser Gesellschaftsanteil wird gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO dem Treugeber zugerechnet. Gleichwohl ist der Treuhänder, und nicht der Treugeber, Gesellschafter der Personengesellschaft (BFH 13.7.99, VIII R 76/97, BStBl II 99, 747, Rn. 13). Man muss § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO als materiell-rechtliche Vorschrift verstehen, welche nicht die verfahrensrechtliche Behandlung von Treuhandverhältnissen regelt (Brandl in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 283. Lfg. 11/2024, § 179 AO, Rn. 282).

Treuhandverhältnisse an ausländischen Personengesellschaften stellen den Praktiker oftmals vor verfahrensrechtliche Probleme. Im Nachfolgenden wird anhand von ausgewählten Praxisfällen aufgezeigt, welche Auswirkungen ein Treuhandverhältnis auf ein Feststellungsverfahren i. S. v. § 179 ff. AO hat.

Neben dem zivilrechtlichen Gesellschafter D sowie den ausländischen Gesellschaftern sind gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO die Einkünfte aus der LP den Treugebern A, B und C zuzurechnen. Gleichwohl sind A, B und C nicht Gesellschafter der LP, sondern die X-GmbH. In Treuhandfällen an Personengesellschaftsanteilen stellt der BFH auf ein sog. zweistufiges Feststellungsverfahren ab (BFH 13.7.99, VIII R 76/97, BStBl II 1999, 747, Rn. 13, 16).

Beachten Sie | Der BFH nimmt in dem genannten Urteil zu Treuhandverhältnissen an gewerblichen Personengesellschaften Stellung. Auch die Literatur bezieht sich – soweit für uns ersichtlich – ausschließlich auf Treuhandverhältnisse an gewerblichen Personengesellschaften (Brandl in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 283. Lieferung 11/2024, § 179 AO, Rn. 276). Unseres Erachtens sind die getroffenen Aussagen unabhängig von der Einkunftsart der Personengesellschaft anwendbar. Eine Bestätigung hierzu findet sich in Ansätzen in der Rechtsprechung (BFH 17.12.96, IX R 30/94, BStBl II 97, 406, Rn. 13).

Aus der Zweistufigkeit des Feststellungsverfahrens folgt, dass der Feststellungsbescheid der ersten Stufe nur Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 S. 1 AO) für den Feststellungsbescheid der zweiten Stufe hat, nicht aber für den Steuerbescheid des Treuhänders. Diese Aussage mag auf den ersten Blick verwirren, denn sie widerspricht dem Inhalt des Feststellungsbescheides der ersten Stufe, da dort der Treuhänder als Feststellungsbeteiligter (Inhaltsadressat) benannt wird. Allerdings ist diese Aussage auf den zweiten Blick denklogisch, denn das zweite Feststellungsverfahren baut auf dem ersten Feststellungsverfahren auf und nur für dieses (zweite) Feststellungsverfahren ist das erste Feststellungsverfahren, bezogen auf die festgestellten Einkünfte des Treuhänders, bindend (Brandl in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler: AO/FGO, 283. Lieferung 11/2024, § 179 AO, Rn. 280).

Beachten Sie | Sollten fälschlicherweise die im ersten Feststellungsverfahren festgestellten Einkünfte des Treuhänders im Steuerbescheid des Treuhänders erfasst worden sein, müsste der Treuhänder im Einspruchsverfahren geltend machen, dass der Feststellungsbescheid der ersten Stufe für ihn keine Bindungswirkung entfaltet und ihm die Einkünfte nicht zuzurechnen sind. Das Wohnsitz-FA des Treuhänders kann jedoch nicht abschließend über das Treuhandverhältnis entscheiden. Dies wird, positiv wie negativ, im Feststellungsverfahren der 2. Stufe entschieden. Unseres Erachtens wäre bei Nichtanerkennung des Treuhandverhältnisses auf Ebene der zweiten Stufe ein negativer Feststellungsbescheid zu erlassen (entsprechend § 180 Abs. 3 S. 2 AO).

Dieses Verfahren ist bei Treuhandverhältnissen an Personengesellschaftsanteilen zwingend umzusetzen, unabhängig davon, ob es sich um ein offenes oder verdecktes Treuhandverhältnis handelt (zur Verbindung der beiden Feststellungsverfahren bei einem offenen Treuhandverhältnis s. auch Brandl in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler: AO/FGO, 283. Lfg 11/2024, § 179 AO, Rn. 279).

Folglich sind in der aufgezeigten Fallstudie zwei Feststellungsverfahren durchzuführen. Feststellungsbeteiligte im Verfahren auf erster Stufe sind die Gesellschafter X-GmbH und D (vgl. § 179 Abs. 2 S. 2 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Die X-GmbH und D sind auch jeweils Inhaltsadressaten. Die örtliche Zuständigkeit für das Feststellungsverfahren der ersten Stufe richtet sich nach dem AEAO zu § 18 Nr. 6 Buchst. b).

Feststellungsbeteiligte und Inhaltsadressaten im Verfahren auf zweiter Stufe sind A, B und C als Treugeber und die X-GmbH als Treuhänderin. Die örtliche Zuständigkeit für die besondere gesonderte und einheitliche Feststellung (2. Stufe) richtet sich nach der Zuständigkeit für die Hauptgesellschaft (Feststellungsverfahren der 1. Stufe, vgl. AEAO zu § 179 Nr. 4 S. 6).

Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO sind die Einkünfte aus der LP den Treugebern A, B und C zuzurechnen. Gleichwohl sind A, B und C nicht Gesellschafter der LP, sondern lediglich die X-GmbH (BFH 13.7.99, VIII R 76/97, BStBl II 99, 747, Rn. 13). In Treuhandfällen stellt der BFH grundsätzlich auf ein sog. zweistufiges Feststellungsverfahren ab (vgl. Lösungsvorschlag zu 2.1). Jedoch ist laut Sachverhalt die X-GmbH die einzige inländische Beteiligte. Des Weiteren erzielen die ausländischen Gesellschafter keine steuerpflichtigen Einkünfte. Folglich hat für die ausländische LP keine Feststellung i. S. v. § 179 Abs. 1, 2 S. 1 u. 2 AO, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO zu erfolgen (§ 180 Abs. 3 Nr. 1 AO). Das heißt, es erfolgt keine Feststellung auf der 1. Stufe. Mithin entfällt auch ein Feststellungsverfahren nach § 179 Abs. 2 S. 3 AO (sog. 2. Stufe), da dies ein Feststellungsverfahren der 1. Stufe voraussetzt (vgl. Wortlaut des § 179 Abs. 2 S. 3 AO).

Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist durchzuführen, wenn an den (steuerpflichtigen) Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO i. V. m. § 179 Abs. 2 S. 2 AO).

Im vorliegenden Fall ergibt sich die einheitliche Einkunftsquelle aus der treuhänderisch gehaltenen Beteiligung an der LP durch die X-GmbH (Treuhänderin). Unseres Erachtens stellen die Treugeber A, B und C eine verbundene Einheit im Sinne einer Innengesellschaft dar. Denn nur durch zusammengefasstes Handeln von A, B und C kann eine einheitliche Stimmabgabe der X-GmbH bei der LP erreicht werden. Diese Abstimmung kann z. B. durch eine Treugeberversammlung oder -befragung erfolgen (BGH 19.11.19, II ZR 263/18, Rn. 2). Laut Sachverhalt erfolgt die Abstimmung mit einfacher Mehrheit nach Köpfen. Diese Abstimmung unter den Treugebern sichert eine Handlungsfähigkeit der X-GmbH in der Gesellschafterversammlung der LP.

Der BGH hatte mit o. g. Beschluss vom 19.11.19 entschieden, dass in einem solchen Fall eine Innengesellschaft zwischen den Treugebern vorliegt. Er hatte in dem Urteil folgende Voraussetzungen für das Vorliegen einer Innengesellschaft formuliert:

Folglich ergibt sich u. E. durch die Existenz von mehreren Treugebern (hier: A, B und C) zwangsläufig eine Innengesellschaft. Denn bei mehreren Treugebern bedarf es für die Handlungsfähigkeit stets einer (internen) Abstimmung der Treugeber untereinander. Dieses Abstimmungsverhältnis der Treugeber untereinander wird u. E. mindestens im jeweiligen Treuhandvertrag geregelt sein müssen. Zumindest ist uns kein Fall ersichtlich, wie eine solche Fallkonstellation ohne Regelung für das Rechtsverhältnis der Treugeber untereinander im Sinne einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung funktionsfähig gelebt werden könnte.

Mithin ist ein Feststellungsverfahren durchzuführen. Feststellungsbeteiligte sind A, B und C (§ 179 Abs. 2 S. 2 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO). A, B und C sind auch jeweils Inhaltsadressaten. Zuständig für die Feststellung ist das FA, in dessen Bezirk die X-GmbH (Treuhänderin) ansässig ist (AEAO zu § 18 Nr. 6 Buchst. a).

Sofern sich die Treugeber A, B und C über die X-GmbH (Treuhänderin) an einer weiteren LP beteiligen würden, wäre u. E. eine Schwestern-Innengesellschaft anzunehmen. Denn die internen Abstimmungsmodalitäten der Treugeber finden ihre Grenzen im Abstimmungsverhalten des Treuhänders in der jeweiligen Zielgesellschaft. Etwas anderes könnte sich ergeben, wenn der gemeinsame Wille der Treugeber A, B und C ausdrücklich darauf gerichtet ist, dass sie ihre wirtschaftlichen Interessen in einer Einheit bündeln und über die X-GmbH (Treuhänderin) gemeinschaftlich – mit einer einheitlichen Abstimmungsmodalität zwischen A, B und C – in mehrere LPs investieren.

Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO sind die Einkünfte aus der LP dem Treugeber A zuzurechnen. Gleichwohl ist A nicht Gesellschafter der LP, sondern lediglich die X-GmbH (BFH 13.7.99, VIII R 76/97, BStBl II 99, 747, Rn. 13).

Im o. g. BFH-Urteil (Rn. 17) wird zwar klargestellt, dass ein zweistufiges Verfahren auch durchzuführen ist, wenn der Treuhänder lediglich für einen Treugeber tätig ist. Dies kann – wie im Urteilsfall vorliegend – allerdings nur durchgeführt werden, wenn neben dem Treuhänder weitere Inländer an der Personengesellschaft beteiligt sind. Denn nur dies rechtfertigt ein erstes Feststellungsverfahren i. S. v. § 179 Abs. 2 S. 2 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO und darauf aufbauend ein zweites besonderes gesondertes Feststellungsverfahren i. S. v. § 179 Abs. 2 S. 3 AO. Im vorliegenden Fall ist allerdings kein Hauptfeststellungsverfahren i. S. v. § 179 Abs. 2 S. 2 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen, da lediglich die X-GmbH einzige inländische Gesellschafterin der LP ist (s. auch Lösungsvorschlag zu Sachverhalt 2.2).

Das Treuhandverhältnis zwischen A und der X-GmbH rechtfertigt u. E. keine gesonderte und einheitliche Feststellung i. S. v. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO, da die Einkünfte nicht mehreren Personen, sondern lediglich dem Treugeber zuzurechnen sind (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO).

Folglich ist u. E. kein Feststellungsverfahren durchzuführen (§ 179 Abs. 2 S. 2 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO UKS). Die Einkünfte sind unmittelbar in der Einkommensteuererklärung des Treugebers A zu erfassen.