Wann gelten der Veräußerungsfreibetrag und der ermäßigte Steuersatz als „verbraucht“?

Wer seinen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert, kann für den Veräußerungsgewinn unter bestimmten Voraussetzungen einen Freibetrag und einen ermäßigten Steuersatz beantragen (§§ 16, 18, 34 Abs. 3 EStG). Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, mindestens 14 %. Diese Vergünstigungen sind für Personen ab 55 Jahren oder bei dauernder Berufsunfähigkeit verfügbar und müssen beantragt werden. Sie können nur einmal ab 2001 und nur auf Antrag genutzt werden.

Der BFH hat im Jahre 2021 entschieden, dass die antragsgebundene Steuervergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG, die der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen kann, auch dann verbraucht ist, wenn das FA die Vergünstigung zu Unrecht gewährt hat. Dies gilt selbst dann, wenn dies ohne Antrag des Steuerpflichtigen geschieht und selbst wenn ein Betrag begünstigt besteuert wird, bei dem es sich tatsächlich nicht um einen Veräußerungsgewinn handelt. Etwas anderes gelte nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nur dann, wenn die rechtsirrige Gewährung der Vergünstigung in dem früheren Bescheid für den Steuerpflichtigen angesichts der geringen Höhe der Vergünstigung und wegen des Fehlens eines Hinweises des FA nicht erkennbar gewesen sei (BFH 28.9.21, VIII R 2/19).

Beachten Sie | Das BFH-Urteil wird damit sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für ihre Berater zu einer riesigen Gefahr. Um es deutlich zu sagen: Auch wenn die Steuervergünstigung gar nicht beantragt, aber dennoch vom FA gewährt wird, gilt sie als „verbraucht“ und steht für einen späteren – vielleicht viel höheren Veräußerungsgewinn – nicht mehr zur Verfügung.

Das LG Lübeck hatte zur Freude eines Mandanten, aber zum Leidwesen seines Steuerberaters entschieden, dass Letzterer quasi hellseherische Fähigkeiten hätte haben und das oben genannte BFH-Urteil hätte vorausahnen müssen (LG Lübeck 11.1.24, 15 O 72/23). Zwischenzeitlich hat das OLG Schleswig-Holstein (11.10.24, 17 U 4/24) das Urteil bestätigt.

Das LG und das OLG entschieden zugunsten des Mandanten, da der Steuerberater ihn darauf hätte hinweisen müssen, dass der vergünstigte Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 S. 4 EStG nur einmal im Leben genutzt werden kann. Obwohl es vor dem BFH-Urteil vom 28.9.21 keine spezifische Rechtsprechung gab, hätte der Steuerberater erkennen müssen, dass die Handhabung des FA dazu führen könnte, dass der Kläger den Steuersatz später nicht mehr nutzen kann. Dies war besonders relevant angesichts der beruflichen Umstände des Klägers. Dies hätte sich dem Steuerberater aufdrängen müssen. Ihm waren die beruflichen Umstände des Klägers, insbesondere dessen freiberufliche ärztliche Tätigkeit, bekannt.

Dem Steuerberater werde damit nicht etwa „eine abstrakte Warnung davor, dass die Rechtsprechung auch einmal anders gesehen werden könnte“, abverlangt. Auch werde dem Steuerberater damit nicht jedes auch entfernte Risiko einer möglichen künftigen Änderung der Rechtsprechung aufgebürdet. Denn hier wäre kein abstrakter Hinweis auf mögliche Änderungen der Rechtsprechung notwendig gewesen, sondern ein Hinweis darauf, dass das FA auf die Nachzahlung der KV einen ermäßigten Steuersatz angewendet hatte, der nach dem Gesetz nur einmal im Leben des Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden darf. Dieser Hinweis hätte den Klägern das mögliche Problem vor Augen geführt, dass die Steuerermäßigung unter Umständen später von den Finanzbehörden nicht nochmals gewährt werden würde. Erst aufgrund dieses Hinweises hätte sich die Folgefrage gestellt, wie die Rechtsprechung derartige Konstellationen handhaben werde, wobei in die Risikobetrachtung die genannten Entscheidungen des BFH zum sog. „Objektverbrauch“ hätten einfließen müssen.

Wie eingangs erwähnt hat das FG Köln entschieden, dass die Verbrauchswirkung des nicht beantragten Veräußerungsfreibetrags nicht eintritt, wenn der Steuerpflichtige dessen Berücksichtigung nicht erkennen konnte. Das Urteil kann als Rettungsanker dienen. Die nachfolgenden Aussagen zu §§ 16, 17 EStG sind auf § 34 Abs. 3 EStG übertragbar.

Das FA hat dem Kläger zu Unrecht den im Jahr 2011 eingetretenen Verbrauch des Freibetrags gemäß § 16 Abs. 4 EStG entgegengehalten, da dieser den mangels vorherigen Antrags rechtswidrigen Verbrauch des Freibetrags nicht erkannt hat und auch nicht erkennen musste. Nach den Grundsätzen von Treu und Glauben muss sich der Steuerpflichtige ein Unterlassen rechtswahrender Maßnahmen wie die Einlegung von Rechtsbehelfen dann nicht entgegenhalten lassen, wenn der Verwaltungsakt deshalb keinen Anlass dazu gibt, weil belastende Wirkungen weder durch den Bescheid selbst noch durch die Korrespondenz im Verwaltungsverfahren (hier: Einspruchsverfahren) erkennbar waren. Dies gilt insbesondere dann, wenn – wie bei der Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG – neben einer steuermindernden und damit begünstigenden Wirkung auch eine Verbrauchswirkung und damit belastende Folge verbunden ist, und umso mehr, wenn die (steuer-)begünstigende Wirkung deutlich hinter der (im Verbrauch zu sehenden) belastenden Wirkung zurückbleiben kann.

Da auch der Erläuterungstext des Bescheids weder einen Hinweis auf die Verwendung des Freibetrags noch auf die damit verbundene Verbrauchswirkung enthielt, war der Kläger nicht gehalten, den Berechnungsteil des Bescheids daraufhin zu überprüfen, ob der Beklagte entgegen dem Gesetzeswortlaut ohne Antrag des Klägers den Freibetrag mit der Folge des Verbrauchs des weit überwiegenden Teils des Freibetrags für etwaige künftige Veräußerungsgewinne gewährt hatte.

Interessanterweise sieht das FG Köln nicht einmal Gründe für die Zulassung der Revision. Die Entscheidung beruhe auf der Anwendung der vom BFH für entsprechende Fälle aufgestellten Grundsätze auf den konkreten Einzelfall durch das Tatsachengericht.