Heilbehandlung samt Krankenhausaufenthalt umsatzsteuerpflichtig?

Die Klägerin, eine GmbH, bot Behandlungen im Bereich der ästhetisch-plastischen Chirurgie an. Geschäftsführer und Alleingesellschafter war ein Arzt. Im Streitjahr (2009) wurde die Klägerin in unterschiedlicher Weise tätig:

Das FA vertrat die Auffassung, dass die Umsätze der Klägerin nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG („Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“) fielen, da die Klägerin als GmbH Schuldnerin der ärztlichen Leistungen sei und nicht ihr Alleingesellschafter und Geschäftsführer als Arzt. Ebenso sei eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG („Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen“) zu versagen, da die Klägerin die genannten Voraussetzungen nicht erfülle. Demgemäß versagte das FA die Steuerbefreiung für sämtliche Umsätze der Klägerin.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin steuerfrei, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt (...) durchgeführt werden (vgl. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL). § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG ist auch auf Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin anzuwenden, die ein Arzt – gleich in welcher Rechtsform – in einem Krankenhaus durchführt. Insbesondere wird § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG nicht durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG verdrängt, wenn ein Arzt eigenständige Heilbehandlungsleistungen als Subunternehmer eines Krankenhausbetreibers in einem Krankenhaus erbringt, selbst wenn er nicht die – unternehmerbezogenen – Anforderungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG erfüllt, oder wenn ein Belegarzt in einem Krankenhaus selbstständig tätig ist und eigenständige Heilbehandlungsleistungen erbringt.

Beachten Sie | Allerdings ist zu prüfen, ob die ärztlichen Heilbehandlungsleistungen mit dem stationären Krankenhausaufenthalt umsatzsteuerlich eine einheitliche Leistung bilden oder ob es sich um mehrere selbstständig erbrachte Leistungen handelt. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehrere getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Die einheitliche Leistung unterliegt hinsichtlich der Mehrwertsteuer derselben Regelung, sodass eine Aufteilung in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil grundsätzlich nicht in Betracht kommt, zumal es aktuell an einer gesetzlichen Anordnung in Bezug auf eine teilweise Steuerfreiheit fehlt, wie sie sich noch aus dem bis zum 31.12.08 geltenden § 4 Nr. 14 S. 3 UStG ergab, wonach die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur unter den für Krankenhäusern vorgesehenen Bedingungen steuerfrei waren und somit trotz Annahme einer einheitlichen Leistung – jedenfalls auf Grundlage des nationalen Rechts – eine teilweise Steuerfreiheit für den Heilbehandlungsanteil in Betracht kam.

In Bezug auf eine mögliche Steuerfreiheit einer einheitlichen Leistung ist wie folgt zu unterscheiden:

Die Sache wurde an die Vorinstanz zurückverwiesen. Diese müsse die erforderliche, aber bislang unterbliebene Prüfung der Gesamtheit der von der Klägerin erbrachten Leistungen nachholen. Man darf nun gespannt sein, wie diese entscheiden wird. Eine vollständige Steuerfreiheit wird die Klägerin aber wohl nicht erreichen können, sondern muss – ganz im Gegenteil – befürchten, dass ihre Leistungen insgesamt steuerpflichtig werden, wenn das Element der „Krankenhausunterbringung“ als wesentlich betrachtet wird und die Klägerin – wovon wohl auszugehen ist – nicht die unternehmerbezogenen Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG erfüllt. Zumindest könnten die weiteren Ausführungen des BFH bezüglich der Zurückverweisung insoweit als „Wink mit dem Zaunpfahl“ verstanden werden.

Im Streitfall könne für gleichwertige Leistungsbestandteile im Rahmen eines untrennbaren wirtschaftlichen Vorgangs, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, sprechen, dass eine zwingend stationär zu erbringende Heilbehandlungsleistung in Bezug auf die damit im Zusammenhang stehende Krankenhausunterbringung durch zwei Leistungselemente geprägt wird und der Unterbringung dabei eine eigenständige und nicht nur der Heilbehandlung dienende Funktion zukommt – so der BFH. Liege aufgrund eines derartigen Vorgangs nur eine Leistung vor, wäre diese dann insgesamt steuerpflichtig. Sollten demgegenüber mehrere selbstständige Leistungen gegeben sein, bei denen es sich zum einen um eine Heilbehandlung und zum anderen um eine Krankenhausbehandlung handelt, wäre nur die zuerst genannte Leistung gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei. In Bezug auf eine eigenständige Krankenhausbehandlungsleistung wären dann noch die unternehmerbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG zu prüfen. In aktuellen Fällen hieße das vereinfacht, dass (voraussichtlich) mindestens 40 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Kassenpatienten entfallen müssen. Das heißt letztlich: Ohne Einhaltung der unternehmerbezogenen Voraussetzungen würde eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG teilweise oder sogar ganz entfallen.

Vorbehaltlich der erneuten Entscheidung der Vorinstanz ist daher zu empfehlen, dass die Leistungen des Krankenaufenthalts – sofern rechtlich möglich und wirtschaftlich sinnvoll – den Patienten unmittelbar von dem Krankenhausbetreiber und nicht von dem behandelnden Arzt in Rechnung gestellt werden.