Vorweggenommene Erbfolge: Diese fünf Steuerfallen müssen Sie vermeiden

Die Übertragung einer vermieteten Immobilie auf einen Abkömmling wird häufig mit dem Vorbehalt eines Nießbrauchs für den Übertragenden verbunden. Das heißt: Das Grundstück wird zwar auf das Kind übertragen, die Einkünfteerzielung und damit die Einkünftebesteuerung verbleibt aber weiterhin beim Übertragenden.

Beachten Sie | Mittlerweile ebenfalls häufiger anzutreffen ist (insbesondere bei bereits abgeschriebenen Objekten) die unentgeltliche Einräumung eines Zuwendungsnießbrauchs an einer vermieteten Immobilie zugunsten eines Kindes mit der Folge, dass in diesem Fall die Erzielung von Vermietungseinkünften auf den Abkömmling übergeht.

In beiden Fällen erfolgt der Vorbehalt bzw. die Einräumung des Nießbrauchs im Rahmen einer notariell geschlossenen Vertragsvereinbarung. Im Hinblick auf (insbesondere bei älteren Objekten in der Folgezeit) anfallende Instandsetzungsaufwendungen sollte unbedingt darauf geachtet werden, dass eine von der gesetzlichen Kostentragung abweichende vertragliche Regelung getroffen wird. Dies ist möglich, da die Kostentragungsregelungen des BGB vertraglich abdingbar sind.

Ein steuermindernder Abzug ist in derartigen Fällen auch nicht unter dem Gesichtspunkt vorweggenommener Werbungskosten im Hinblick auf eine nach Erlöschen des Nießbrauchs beabsichtigte Vermietung möglich, da ein Ende der Nutzung durch den Vorbehaltsnießbraucher im Regelfall noch nicht absehbar sein wird (BFH 19.2.19, IX R 20/17).

Beachten Sie | Die Vertragsparteien sollten daher abweichend von den bürgerlich-rechtlichen Regelungen den Nießbraucher vertraglich zur Übernahme größerer Instandsetzungsaufwendungen verpflichten. Diese Nebenabrede muss, wenn sie zwischen nahen Angehörigen erfolgt, klar und eindeutig getroffen und tatsächlich durchgeführt werden (BFH 9.3.93, IX R 96/89). Ist dies der Fall, sind die größeren Instandsetzungsaufwendungen beim Nießbraucher auch steuerlich berücksichtigungsfähig und gehen nicht verloren (BFH 24.6.09, IV R 20/07).

Wird eine instandsetzungsbedürftige Mietimmobilie teilentgeltlich (unter Auszahlung potenzieller Miterben) auf ein Kind übertragen, muss dieses beachten, dass innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung getätigte Investitionen ggf. als anschaffungsnahe Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) zu behandeln sind. Dies ist der Fall, wenn die in diesem Zeitraum getätigten Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes überschreiten. Bei einem teilentgeltlichen Erwerb können anschaffungsnahe Herstellungskosten aber nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil des Erwerbsvorgangs vorliegen (R 6.4 Abs. 1 S. 2 EStR).

Wird ein Betrieb unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG gegen lebenslängliche Versorgungsleistungen übertragen, wird dadurch die Aufdeckung stiller Reserven vermieden, d. h. der Betrieb geht zu Buchwerten auf das Kind über (§ 6 Abs. 3 EStG). In diesem Fall kann der Vermögensübernehmer die von ihm zu erbringenden Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehen. Der Empfänger muss sie nach § 22 Nr. 1a EStG versteuern.

Die fortdauernde Begünstigung eines derartigen Vermögensübergabevertrags setzt jedoch u. a. voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. In der Praxis kommt es jedoch öfter vor, dass die vereinbarten Versorgungsleistungen eine Zeit lang oder sogar fortdauernd nicht oder nicht in der vereinbarten Höhe erbracht werden. Dies gefährdet ggf. sogar endgültig die weitere steuerliche Anerkennung des Sonderausgabenabzugs der Versorgungsleistungen.

Beachten Sie | Dies ist beispielsweise der Fall, wenn Versorgungsleistungen über einen längeren Zeitraum (im entschiedenen Streitfall X R 13/09 insgesamt 17 Monate) vollkommen ausgesetzt werden. Nach einer solchen Phase der schwerwiegenden Abweichung vom Üblichen ist ein weiterer Sonderausgabenabzug auch dann ausgeschlossen, wenn der Übernehmer in späteren Jahren die vereinbarten Versorgungsleistungen wieder vertragsgemäß leistet (BFH 15.9.10, X R 13/09 sowie BFH 15.9.10, X R 16/09).

Entsprechend hat auch das FG Münster (7.12.22, 6 K 2026/20 E, Rev. BFH: X R 6/24) entschieden. Werden, so das FG, die auf der Grundlage eines Übertragungsvertrags geschuldeten Versorgungsleistungen ohne Änderung der Verhältnisse, also willkürlich nicht mehr erbracht, sind sie steuerrechtlich nicht anzuerkennen, auch wenn die vereinbarten Zahlungen später wieder aufgenommen werden. Es fehlt der erforderliche Rechtsbindungswille, wenn der Übernehmer die vereinbarten Baraltenteilsleistungen zuerst im Einvernehmen, aber später auch trotz Forderung des Übergebenden nicht zahlt. Erfolgt die Rückkehr zu einem vertragsgemäßen Verhalten durch rechtskräftige Verurteilung eines Zivilgerichts zur Zahlung des Baraltenteils, führt auch dies nicht zur Anerkennung des Versorgungsvertrags in den Folgejahren.

Angehörige dürfen ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig gestalten und dabei auch sich ergebende Steuerspareffekte mitnehmen (BFH 27.7.04, IX R 54/02). Besteht beispielsweise ein Gebäude aufgrund unterschiedlicher Nutzung aus mehreren Wirtschaftsgütern, ist die von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Wirtschaftsgüter grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen. Das gilt auch dann, wenn nicht ein Gesamtkaufpreis, sondern von vornherein Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter bzw. bestimmte Leistungen vereinbart werden. Es ist steuerrechtlich hinzunehmen, wenn z. B. der selbst genutzte Grundstücksteil teilentgeltlich oder unentgeltlich veräußert wird, während die Vertragsparteien für den vermieteten Grundstücksteil entsprechend der Verkehrswerte ein angemessenes Entgelt vereinbaren (BFH 1.4.09, IX R 35/08).

Beachten Sie | Auch Finanzierungskosten können nach den vorstehenden Grundsätzen steueroptimal zugeordnet werden. Ordnet der Steuerpflichtige z. B. Darlehensmittel einem vermieteten Gebäudeteil in der Weise zu, dass er mit dem Darlehen tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Anschaffung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind, sind die hierauf entfallenden Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar (BFH 9.7.02, IX R 65/00).

Wird ein Grundstück auf ein Kind übertragen, das potenzielle Miterben auszahlen muss, sollten die Vertragsparteien auch eine mögliche Steuerpflicht nach § 23 EStG im Blick haben. Wer hier nicht aufpasst, kann mitunter böse steuerliche Überraschungen erleben.

Die Betriebsaufgabe in 2019 gilt bezüglich des unbebauten Grundstücks als Anschaffung i. S. des § 23 EStG (§ 23 Abs. 1 S. 2 EStG). Die Übertragung des Grundstücks in 2023 auf den Sohn L erfolgt durch die Auszahlung der Schwester zur Hälfte entgeltlich (Verkehrswert 150.000 EUR, Auszahlungsbetrag 75.000 EUR).

Dieser teilentgeltlichen Veräußerung stehen 2019 und damit innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist angefallene Anschaffungskosten i. H. von 50.000 EUR (die Hälfte des bei der Betriebsaufgabe angesetzten gemeinen Werts) gegenüber, sodass K nach § 23 EStG einen Veräußerungsgewinn i. H. von 25.000 EUR zu versteuern hat.

Auch L erzielt einen nach § 23 EStG zu versteuernden Gewinn – und zwar in zweierlei Hinsicht:

Somit erzielt L einen nach § 23 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in folgender Höhe: