Raus aus dem Einzelunternehmen und rein in die GbR – so geht es! (Teil 1)

Nicht nur der baldige Ruhestand, auch andere Umstände können einen als Einzelunternehmer tätigen Mandanten dazu bewegen, einen Partner in das Unternehmen aufzunehmen. Gründe hierfür können z. B. auch die Erweiterung des Unternehmens durch einen vergrößerten oder zusätzlichen Standort oder die Zusammenlegung des Einzelunternehmens mit einem anderen Unternehmen zur Kostenteilung und Kostenreduzierung sein. So vielfältig die Gründe auch sein mögen, die Rechtsfolge ist bei der Aufnahme eines Partners identisch: Durch die Aufnahme des Partners entsteht eine Personengesellschaft, z. B. eine GbR, OHG oder Partnerschaftsgesellschaft.

Wurde der passende Partner gefunden, stehen viele zu klärende Fragen auf der Tagesordnung. Bei Freiberuflern sind das z. B. berufsrechtliche Vorgaben (wie die Verschwiegenheitspflichten) oder aber vermeintlich einfach zu lösende Themen, wie die des Namens der Gesellschaft und die Frage nach dem künftigen Sitz und dem zu beschäftigenden Personal. Doch eine Sache hat meist den höchsten Stellenwert: Der Preis für die Aufnahme als Partner. Denn durch die Aufnahme als Partner bezieht der Aufgenommene nicht nur einen Anteil am künftigen Gewinn, sondern ihm gehören auch anteilig die der neuen Gesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter. Da hierzu oft auch der von dem bisherigen Einzelunternehmer in den letzten Jahren aufgebaute Firmen- bzw. Praxiswert zählt, ist die Preisfindung mitunter kompliziert.

Beachten Sie | Freiberufler sollten bei der Aufnahme eines Partners beachten, dass der Aufgenommene in eigener Person die Qualifikation für die freiberufliche Tätigkeit erfüllt. Denn tut er das nicht, wird die neue Personengesellschaft gewerblich tätig (BFH 4.8.20, VIII R 24/17). Damit unterliegt der Gewinn nicht nur der Gewerbesteuer, sondern es muss oft auch zur Bilanzierung übergegangen werden, was zu höheren Verwaltungskosten führt. Bei ohnehin gewerblich tätigen Einzelunternehmern gibt es dieses Problem nicht, es gilt nur für Freiberufler.

Vom Grundsatz her veräußert der Aufnehmende durch die Aufnahme des Partners einen Teil seines bisherigen Einzelunternehmens an den neuen Partner. Das bedeutet, dass sich für den Aufnehmenden ein Veräußerungsgewinn ergeben kann, der der Besteuerung unterliegt. Diese Steuerbelastung sollte der Aufnehmende unbedingt in die Preisfindung einpreisen. Das gilt vor allem dann, wenn der Kaufpreis zur Finanzierung des Ruhestands dienen soll.

Beachten Sie | Die Form der Aufnahme hat nicht nur Auswirkungen auf den Gewinn des Aufnehmenden. Denn hiervon hängt auch für den aufgenommenen Partner ab, ob und wie er seine Kaufpreiszahlung absetzen kann.

Die wohl häufigste Form der Aufnahme eines Partners in ein Einzelunternehmen ist die Geldzahlung des Aufgenommenen in das Privatvermögen des Aufnehmenden. Im Gegenzug für die Geldzahlung wird eine Personengesellschaft gegründet, in die das bisherige Einzelunternehmen eingebracht wird.

Das Problem dabei ist, dass der BFH keine vollständige Veräußerung oder eine direkte Einbringung nach § 24 UmwStG, sondern zwei isoliert zu betrachtende Schritte unterstellt (BFH 18.10.99, GrS 2/98).

In einem ersten Schritt liegt eine Veräußerung des anteiligen Einzelunternehmens an den Aufgenommenen vor. Durch die nur anteilige Veräußerung wird beim Aufnehmenden ein Gewinn erzielt, der sich aus der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem anteilig übertragenen Buchwert abzüglich der dem Aufnehmenden entstandenen Veräußerungskosten ermittelt. Dieser Gewinn unterliegt der regulären Besteuerung. Ein Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) oder steuerliche Begünstigungen (§ 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG) sind nicht zu gewähren. Denn es wird nicht der ganze Betrieb oder ein selbstständiger Teilbetrieb veräußert, wie es nach dem Wortlaut und der Systematik der Vorschriften für die Begünstigungen erforderlich ist.

In einem zweiten Schritt erfolgt die steuerneutrale Einbringung des jeweils anteiligen Einzelunternehmens in die Personengesellschaft (§ 24 UmwStG). Die in das Privatvermögen des Aufnehmenden geleistete Zahlung stellt die Anschaffungskosten des Aufgenommenen dar. Insoweit wie diese nicht durch die anteiligen Buchwerte abgebildet werden, ist für den Aufgenommenen eine Ergänzungsbilanz aufzustellen. Die Differenzen sind auf die erworbenen anteiligen Wirtschaftsgüter, gemessen an den darin enthaltenen stillen Reserven, aufzuteilen und schlussendlich für Rechnung des Aufgenommenen als Betriebsausgabe abzugsfähig (z. B. über die Abschreibung in der Ergänzungsbilanz).

Etwas abgewandelt lässt sich das Einlagemodell vollziehen. Bei diesem Modell bringt der Aufnehmende sein bisheriges Einzelunternehmen in die neue Personengesellschaft ein. Parallel zahlt der Aufgenommene den vereinbarten Kaufpreis. Dieser wird jedoch nicht in das Privatvermögen des Aufnehmenden, sondern in das Vermögen der Personengesellschaft gezahlt. Da der Kaufpreis wegen der Beteiligung damit auch anteilig dem Aufgenommenen zusteht, muss der Kaufpreis entsprechend höher ausfallen. Dieser richtet sich bei einer angestrebten Beteiligung von 50 % deshalb regelmäßig nach dem Verkehrswert des Einzelunternehmens.

Zwar ergibt sich auch in dieser Konstellation für den Aufnehmenden durch die Einbringung des Einzelunternehmens in die Personengesellschaft eine Veräußerung, sodass der Gewinn zu ermitteln und zu versteuern ist. Allerdings handelt es sich um eine Einbringung i. S. des § 24 UmwStG. Diese Vorschrift gilt nicht nur für Gewerbebetriebe, sondern auch für die Einbringung eines freiberuflichen Betriebs (BFH 18.10.99, GrS 2/98). Damit hat der Aufnehmende effektiv drei Möglichkeiten, um die Besteuerung durchzuführen:

Zunächst kann sich der Aufnehmende dazu entscheiden, die bisherigen Buchwerte auch auf Ebene der Personengesellschaft fortzuführen. In diesem Fall ergibt sich für ihn kein Einbringungsgewinn und es findet keine Besteuerung statt. Diese wird vielmehr bis zur tatsächlichen Realisierung aufgeschoben. Bei der buchhalterischen Abbildung gibt es diese Möglichkeiten:

Alternativ kann die Einbringung auch zum Teilwert erfolgen. In diesem Fall werden die stillen Reserven des bisherigen Einzelunternehmens vollständig aufgedeckt. Somit ist ein Einbringungsgewinn zu ermitteln. Dieser beläuft sich auf die Höhe aller stiller Reserven. Der Vorteil: Der Einbringungsgewinn ist gemäß § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG i. V. mit §§ 16, 34 EStG insoweit tarifbegünstigt (Freibetrag/ermäßigter Steuersatz), wie der Aufnehmende an der neuen Gesellschaft nicht beteiligt ist. Nur in dem Umfang, wie der Aufnehmende an der neuen Gesellschaft beteiligt ist, wird ein laufender Gewinn erzielt (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i. V. mit § 16 Abs. 2 S. 3 EStG). Denn insoweit veräußert der Aufnehmende an sich selbst. Ist der Aufnehmende an der Gesellschaft zu 50 % beteiligt, sind 50 % des Gewinns steuerbegünstigt und 50 % laufender Gewinn.

Als dritte Variante kann der Aufnehmende das Betriebsvermögen auch mit einem Wert zwischen dem Buchwert und dem Teilwert ansetzen. In diesem Fall entsteht nur ein anteiliger Einbringungsgewinn. Dieser ist gemäß § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG nicht begünstigt, da die Tarifbegünstigung den Ansatz des Betriebsvermögens zum Teilwert voraussetzt. Damit unterliegt der anteilige Einbringungsgewinn als laufender Gewinn der regulären Besteuerung. Im Übrigen muss die Differenz zwischen Teilwert und Zwischenwert durch eine Ergänzungsbilanz erfasst werden.