Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte: Sachbezüge bzw. Zuschüsse leisten und Lohnsteuer pauschalieren

Fährt ein Arbeitnehmer zu seiner ersten Tätigkeitsstätte, dann lassen sich die Fahrtkosten als Werbungskosten von der Einkommensteuer absetzen (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Allerdings nur pauschaliert. Konkret sind für jeden Arbeitstag, an dem die erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, je Entfernungskilometer 0,30 Euro zu berücksichtigen. Dieser Satz erhöht sich ab dem 21. Kilometer für die Jahre 2022 bis 2026 auf 0,38 Euro. Weil sich die Pauschale auf den Arbeitstag bezieht, lässt sie sich bei zusätzlichen Mittagsheimfahrten nicht doppelt absetzen. Zudem ist der Fahrtkostenabzug auf einen jährlichen Höchstbetrag von 4.500 Euro gedeckelt. Ein höherer Betrag ist nur dann zu berücksichtigen, wenn für die Fahrt ein eigener oder zur Nutzung überlassener Pkw verwendet wird. Von diesem pauschalierten Abzug gibt es eine wichtige Ausnahme: Verwendet der Arbeitnehmer für die Fahrt zur ersten Tätigkeitsstätte öffentliche Verkehrsmittel, dann kann er alternativ zur Pauschale die höheren tatsächlichen Ticketpreise absetzen (§ 9 Abs. 2 S. 2 EStG).

Das Problem am Werbungskostenabzug ist, dass der Arbeitnehmer die Kosten nicht eins zu eins vom Finanzamt erstattet bekommt. Denn Werbungskosten wirken sich nur in Höhe des individuellen Grenzsteuersatzes aus. Belaufen sich die Fahrtkosten auf 1.200 Euro und der Grenzsteuersatz auf 30 Prozent, dann beträgt die steuerliche Entlastung nur 360 Euro. Damit wird der Arbeitnehmer noch immer belastet. Grund und Anlass für Arbeitgeber zu prüfen, ob und wie sie Arbeitnehmer finanziell bei ihren Fahrten zur Arbeit unterstützen können. Denn das geht – und in Abhängigkeit vom gewählten Beförderungsmittel – auch steuerfrei bzw. steuervergünstigt sowie beitragsfrei in der Sozialversicherung. Fünf Varianten gibt es:

Die Erhöhung des Bruttolohns zur Unterstützung des Arbeitnehmers bei den Fahrtkosten zur ersten Tätigkeitsstätte ist die einfachste, aber aus steuer- und beitragsrechtlicher Sicht auch die ungünstigste Variante. Denn der so gezahlte Fahrtkostenzuschuss ist steuer- und beitragspflichtiger Arbeitslohn. Das belastet auch den Arbeitgeber. Denn er muss zusätzlich die auf den Zuschuss entfallenen Arbeitgeberanteile zu den Sozialabgaben tragen.

Besser fahren Arbeitnehmer und Arbeitgeber, wenn die Unterstützungen des Arbeitgebers für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte gemäß § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei sind. Dann entfallen auch die Sozialabgaben (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 SvEV).

Damit § 3 Nr. 15 EStG Anwendung findet, ist in einem ersten Schritt zu prüfen, wie der Arbeitnehmer zur ersten Tätigkeitsstätte gelangt. Privilegiert sind nämlich nur Arbeitgeberleistungen für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln (ohne Luftverkehr und Taxen im Gelegenheitsverkehr, die nicht auf konzessionierten Linien oder Routen fahren). Ob es sich dabei um den Personennah- oder Fernverkehr handelt, spielt bei Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte keine Rolle. Ebenfalls unterscheidet die Steuerbefreiungsnorm nicht, ob der Arbeitgeber die Fahrtberechtigungen unentgeltlich bzw. verbilligt überlässt (Sachbezug), oder er einen Zuschuss zu den vom Arbeitnehmer selbst erworbenen Tickets zahlt (Barlohn). Zudem sind nicht nur Einzelfahrkarten, sondern auch Monats- und Jahreskarten begünstigt.

Wichtig | Fahrtberechtigungen für den Personenfernverkehr sind nur insoweit begünstigt, wie sie auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte entfallen. Bei einer gemischten Nutzung sind daher Amortisationsrechnungen durchzuführen. Das gilt v. a., wenn der Arbeitgeber eine Bahncard100 gewährt. Details hierzu enthält das BMF-Schreiben vom 15.08.2019 (Az. IV C 5 – S 2342/19/10007 :001, Abruf-Nr. 210780).

In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Arbeitgeberleistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird (§ 8 Abs. 4 EStG), also nicht im Rahmen eines Gehaltsverzichts oder einer Gehaltsumwandlung.

Werden beide Voraussetzungen erfüllt, sind die Arbeitgeberleistungen steuer- und beitragsfrei. Sie mindern allerdings die beim Arbeitnehmer abzugsfähige Entfernungspauschale (§ 3 Nr. 15 S. 3 und § 3c EStG).

Wichtig | Erstreckt sich der Gültigkeitszeitraum der Fahrtberechtigung über mehrere Jahre – das ist v. a. bei Jahreskarten oft der Fall – gilt die komplette Fahrberechtigung in dem Jahr als zugeflossen, in dem sie der Arbeitgeber überlässt. Für die Anrechnung auf die Entfernungspauschale ist der Wert der Fahrberechtigung allerdings anteilig auf den Gültigkeitszeitraum zu verteilen.

Alternativ kann der Arbeitgeber auf die Steuerbefreiung in § 3 Nr. 15 EStG verzichten und stattdessen den Vorteil gemäß § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG pauschal zu seinen Lasten mit 25 Prozent versteuern. Maßgebend für die Höhe des zu pauschalierenden Betrags sind dann die Aufwendungen des Arbeitgebers einschl. Umsatzsteuer (R 40.2 Abs. 6 LStR). Auch bei der Pauschalversteuerung fallen keine Sozialabgaben an (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 3 SvEV).

Vorteil der Pauschalbesteuerung: Der Arbeitnehmer kann weiter den Werbungskostenabzug beanspruchen. Denn die gemäß § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG pauschal besteuerten Leistungen werden nicht auf die beim Arbeitnehmer abzugsfähige Entfernungspauschale angerechnet.

Das Zusammenspiel führt v. a. bei hohen Werbungskosten in Kombination mit einem höheren zu versteuernden Einkommen zu großen Entlastungen:

Wichtig | Arbeitgeber können nicht von Monat zu Monat zwischen der Steuerbefreiung und der Pauschalierung wechseln. Das Wahlrecht muss nämlich einheitlich für alle in § 3 Nr. 15 EStG aufgeführten Bezüge angewandt werden. Zudem lässt sich die lukrative Pauschalierung mit vollem Werbungskostenabzug durch den Arbeitnehmer auch dann anwenden, wenn der Arbeitgeber die Leistungen i. S. v. § 3 Nr. 15 EStG nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt. Damit kann das Modell auch bei Gehaltsumwandlungen genutzt werden, für die § 3 Nr. 15 EStG ausgeschlossen ist.

Gewährt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Sachbezüge in Form einer unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und ist dieser Vorteil nicht bereits gemäß § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei, kann der Sachbezug gemäß § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 Buchst. a) EStG mit einem Steuersatz von 15 Prozent zulasten des Arbeitgebers pauschaliert werden. Durch die Pauschalierung tritt zugleich Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung ein (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 SvEV).

In der Praxis findet diese Lohnsteuerpauschalierung typischerweise Anwendung, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen unentgeltlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlässt. Denn dieser Sachbezug ist nach § 8 Abs. 2 S. 3 EStG als Arbeitslohn zu erfassen; er fällt nicht unter § 3 Nr. 15 EStG (kein öffentliches Verkehrsmittel).

§ 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG ordnet allerdings an, dass die Pauschalierung auf den Betrag beschränkt ist, den der Arbeitnehmer für die Fahrten über die Entfernungspauschale geltend machen könnte, wenn keine Pauschalierung erfolgt wäre.

Wichtig | Weiß der Arbeitgeber nicht, an wie vielen Tagen der Arbeitnehmer den Dienstwagen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingesetzt hat und kann er deshalb die als Höchstgrenze für die Pauschalierung anzusehende Entfernungspauschale nicht berechnen, kann er zur Vereinfachung von 15 Fahrten im Monat ausgehen (BMF, Schreiben vom 18.11.2021, Az. IV C 5 – S 2351/20/10001 :002 Rz. 36, Abruf-Nr. 225940).

Nutzt der Arbeitnehmer keine öffentlichen Verkehrsmittel für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte und auch keinen Dienstwagen des Arbeitgebers, soll aber trotzdem ein steuer- und beitragsvergünstigter Zuschuss für die Fahrten zur Arbeit gezahlt werden, dann bietet sich eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 Buchst. b) EStG an.

Diese Norm findet klassischerweise Anwendung, wenn der Arbeitnehmer mit dem privaten Pkw zur ersten Tätigkeitsstätte fährt. Der Vorteil: Die Lohnsteuer wird auch hier mit 15 Prozent zulasten des Arbeitgebers pauschaliert (zzgl. Soli und ggf. KiSt) und die Sozialabgaben entfallen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 SvEV).

Wichtig | Auch hier gilt, dass der Arbeitgeber nur für den Betrag die Pauschalierung anwenden kann, den der Arbeitnehmer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 EStG für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte als Werbungskosten hätte geltend machen können, wenn der Zuschuss nicht pauschal besteuert werden würde. Denn der pauschal besteuerte Zuschuss mindert wieder beim Arbeitnehmer die Entfernungspauschale.

Wichtig | Die Pauschalierung setzt voraus, dass der Arbeitgeber den Zuschuss zu den Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn leistet (§ 8 Abs. 4 EStG).

Für die Pauschalierung des Fahrtkostenzuschusses müssen Arbeitgeber wissen, an wie vielen Tagen der Arbeitnehmer zur ersten Tätigkeitsstätte gefahren ist. Denn die Pauschalierung ist wie dargestellt auf den Betrag begrenzt, den der Arbeitnehmer als Werbungskosten absetzen kann. Und dieser Betrag richtet sich nach der Anzahl der durchgeführten Fahrten (ohne Mittagsheimfahrten). Damit muss der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die Anzahl der Fahrten nachweisen.

Es geht aber auch einfacher: Gemäß dem BMF-Schreiben vom 18.11.2021 (Az. IV C 5 – S 2351/20/10001 :002, Rz. 36 und 37, Abruf-Nr. 225940) kann der Arbeitgeber aus Vereinfachungsgründen bei der ausschließlichen Nutzung eines eigenen Pkw oder eines anderen motorisierten Fahrzeugs für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte unterstellen, dass der Arbeitnehmer an 15 Tagen pro Monat (180 Tage im Jahr) entsprechende Fahrten unternimmt. Da diese Vereinfachungsregelung von einer Fünf-Tage-Woche ausgeht, mindern sich die Tage verhältnismäßig, wenn der Arbeitnehmer bei einer in die Zukunft gerichteten Prognose typischerweise an weniger als fünf Arbeitstagen pro Woche an der ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig werden soll (z. B. bei Teilzeitmodellen, Homeoffice, Telearbeit). So kann bei einer Drei-Tage-Woche davon ausgegangen werden, dass monatlich an neun Tagen (3/5 von 15 Tagen) entsprechende Fahrten anfallen.

Arbeitgeber müssen für die Pauschalbesteuerung die Fahrtkostenzuschüsse nicht monatlich zahlen. Sie können sich auch dazu entscheiden, dem Arbeitnehmer nur einmal im Jahr einen Betrag als Zuschuss zuzuwenden. Das bietet sich insbesondere dann an, wenn die einfache Entfernung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nur gering ist. So macht sich der Zuschuss erheblich deutlicher bemerkbar und der Verwaltungsaufwand reduziert sich.

Wichtig | Allerdings ist die rückwirkende Zahlung des Fahrtkostenzuschusses nur insoweit begünstigt, wie die Zahlung das laufende Kalenderjahr betrifft. Für bereits vergangene Kalenderjahre kann keine rückwirkende Zahlung vorgenommen werden.

zu gewähren, dann sind die Zahlungen im Lohnkonto des Arbeitnehmers zu dokumentieren und in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung auszuweisen (§ 41b Abs. 1 Nr. 6 und 7 EStG, § 4 Abs. 2 Nr. 4 und 8 LStDV). Nur dadurch wird sichergestellt, dass sich die Entfernungspauschale des Arbeitnehmers auch um entsprechende Beträge reduziert und der Arbeitnehmer nicht doppelt begünstigt wird (Werbungskostenabzug zusätzlich zu den steuerfreien bzw. pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen).

Wichtig | Die Pauschalbesteuerung hat keine Bindungswirkung für die Einkommensbesteuerung des Arbeitnehmers. Stellt sich im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung heraus, dass ein höherer Betrag pauschalbesteuert wurde, als der Arbeitnehmer für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte absetzen kann, wird die Differenz nachversteuert.