Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kann gewerbesteuerpflichtig sein

Die K-KG ist ein Produktionsbetrieb, hält daneben aber noch Beteiligungen an verschiedenen Kapitalgesellschaften, unter anderem eine Beteiligung an der K-GmbH, die ihrerseits an der K-KG beteiligt ist, dort aber über keine Stimmrechte verfügt. Im Gesellschaftsvertrag der K-KG ist geregelt, dass Anteile von den Mitunternehmern nur an Angehörige der beteiligten Familienstämme oder an andere Kommanditisten übertragen werden können.

Auf Ebene der K-KG wurde die Belastung von Hauptbeteiligungen durch partielle Unterbeteiligungen seit Jahren praktiziert. Dabei waren und sind die Unterbeteiligungen stets mitunternehmerisch, also so ausgestaltet, dass die Unterbeteiligten an dem wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg der K-KG in dem gleichen Maße wie die Hauptbeteiligten beteiligt waren und werden, was insbesondere eine Beteiligung an den stillen Reserven umfasst. Die Unterbeteiligungen der verschiedenen Gesellschafterstämme wurden gegenüber anderen Gesellschaftern der K-KG und anderen Unterbeteiligten transparent behandelt. Dementsprechend wurden alle Unterbeteiligten im Jahr 14 gemäß § 179 Abs. 2 S. 3 AO in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) auf Ebene der K-KG als steuerliche Mitunternehmer aufgenommen. Ein separates Feststellungsverfahren für die Unterbeteiligungsgesellschaften wurde nicht durchgeführt.

Hauptbeteiligt an der K-KG war seit vielen Jahren M, dessen Beteiligung vollständig mit Unterbeteiligungen belastet war. M übertrug seine Beteiligung – einschließlich der Unterbeteiligungen – im Jahr 01 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf W. In der Folge wurden die Unterbeteiligungen – teilweise im Wege der Erbfolge – verschiedentlich übertragen.

Am 31.12.14 veräußerte W seine Beteiligung an der K-KG, und zwar sowohl die von ihm unmittelbar gehaltene Beteiligung als auch die mit Unterbeteiligungen belasteten Teile der Beteiligung an die K-GmbH. Dabei waren sich die Beteiligten einig, dass der auf die Unterbeteiligungen entfallende Teil des Kaufpreises gem. § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG der GewSt unterliegt. Diese sollte von der K-KG getragen werden.

Das FA vertrat hingegen die Ansicht, dass sowohl die Veräußerungsgewinne des W als auch die bei den Unterbeteiligten angefallenen Gewinne der GewSt unterliegen. Der BFH gab dem FA im Ergebnis weitgehend Recht.

Zivilrechtlich hat W seinen Kommanditanteil an der K-KG verkauft und übertragen. Daran war er trotz der bestehenden Unterbeteiligungen zivilrechtlich nicht gehindert. Eine solche Unterbeteiligung wirkt nur schuldrechtlich, führt aber nicht zu einer dinglichen Mitberechtigung des Unterbeteiligten am Gesellschaftsanteil. Einer Zustimmung des Unterbeteiligten zur Veräußerung bedurfte es nicht.

Steuerrechtlich stellt der Vorgang eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils i. S. d. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG dar:

Der Mitunternehmeranteil ist steuerlich Betriebsvermögen der Unterbeteiligungsgesellschaft. Steuerlich verwirklicht daher diese Mitunternehmerschaft den Tatbestand der Anteilsveräußerung nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Steuerlich handelt es sich um einen zweistufigen Vorgang:

Daher unterliegt der gesamte Veräußerungserlös des W der GewSt, die von der K-KG zu entrichten ist.

Der Anwendungsbereich des § 7 S. 2 GewStG ist kompliziert. Zweck dieser Vorschrift ist es, die Gefahr von Missbrauch zu beseitigen, der durch einkommen- und körperschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten entsteht. Es soll vermieden werden, dass die breitere, schon immer Veräußerungsgewinne erfassende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu veräußernden Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG steuerneutral vor ihrer Veräußerung auf eine Personengesellschaft übertragen werden und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußert wird.

Zwar steht im vorliegenden Fall keine irgendwie geartete Steuerumgehung der K-KG im Raum. § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG ist tatbestandlich allerdings nicht auf Missbrauchsfälle begrenzt, sondern bezieht auch Veräußerungsvorgänge in die Gewerbesteuerpflicht ein, die in keinem Zusammenhang mit einem Umgehungsgeschäft stehen.

Technisch erfolgt dies wie folgt: Der Vorgang wird gewerbesteuerlich zunächst auf der Ebene der Personengesellschaft erfasst. Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils schlägt sich dadurch auch im Gewinn der Mitunternehmerin (z. B. Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft) nieder.

Im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags der (bisherigen) Mitunternehmer erfolgt dann entweder eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG (Verlust aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft) oder eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG (Gewinn aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft). Das heißt, auf der Ebene der (bisherigen) Mitunternehmer wird der Vorgang zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung oder Doppelbelastung gewerbesteuerlich neutralisiert.

Beachten Sie | Verfassungsrechtlich bestehen keine Bedenken an der unterschiedlichen Gewerbesteuerpflicht bei natürlichen und nicht natürlichen Mitunternehmern. Mit Urteil vom 10.4.18 (1 BvR 1236/11, BStBl II, 303) hat das BVerfG entschieden, dass die Freistellung des auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallenden Veräußerungsgewinns von der Gewerbesteuerpflicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

Mit Urteil vom 19.7.18 (IV R 31/15, NV) wiederum hat der BFH entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i. S. des § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG in vollem Umfang auf den Mitunternehmer entfällt, in dessen Person er entsteht. Er ist in vollem Umfang gewerbesteuerbar, sofern es sich bei dem seinen Anteil veräußernden Mitunternehmer nicht um eine unmittelbar beteiligte natürliche Person handelt.