Rentner-GmbH: BFH bestätigt Zulässigkeit einer gewinnmindernden Rücklage gem. § 5 Abs. 7 EStG

Bereits das FG Nürnberg hatte der Initiative der bayerischen Finanzverwaltung mit Urteil vom 10.8.21 (1 K 528/20) eine deutliche Abfuhr erteilt. Auch im anschließenden Revisionsverfahren wurde die Attacke nun vom BFH mit Entscheidung vom 23.10.24 (XI R 24/21) abgewehrt. Und das, obwohl das BMF dem Verfahren beigetreten war.

Der vorliegende Streitfall betraf die bilanzsteuerrechtliche Behandlung einer Geschäftsführer-Pensionszusage im Rahmen eines Arbeitgeberwechsels beim neuen Arbeitgeber. Die Sachlage wäre daher u. E. im Kern gar nicht dazu geeignet gewesen, um auch die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der Übernahme einer Pensionsverpflichtung außerhalb eines Arbeitgeberwechsels höchstrichterlich zu klären. Da die bayerische Finanzverwaltung aber offensichtlich die Zulässigkeit einer Rücklagenbildung im Falle der Übernahme einer Pensionsverpflichtung grundsätzlich – und somit auch außerhalb eines Arbeitgeberwechsels – verneinen wollte, war der BFH auch dazu veranlasst, über die Struktur der strittigen Norm insgesamt zu entscheiden.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte („Klägerin“) war eine GmbH, die im Jahr 14 gegründet wurde. Alleingesellschafter der Klägerin war R, der von einem anderen Unternehmen zur Klägerin als neuem Arbeitgeber wechselte („Arbeitgeberwechsel“). Mit Vertrag vom 19.12.14 und Wirkung zum 31.12.14 übernahm die Klägerin die Versorgungszusage, die R bei dem anderen Unternehmen erteilt worden war. Im Gegenzug wurden der Klägerin entsprechende Vermögenswerte in Gesamthöhe von 512.052 EUR übertragen. Es entstand ein Übertragungsfolgegewinn i. H. v. 77.881 EUR, für den die Klägerin i. H. v. 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG bildete.

Das zuständige Finanzamt führte bei der Klägerin für die Jahre 2014 bis 2016 eine Außenprüfung durch. Der verantwortliche Prüfer gelangte unter anderem zu dem Ergebnis, dass die Rücklagenbildung für den Gewinn aus der übernommenen Pensionsverpflichtung unzulässig sei; § 5 Abs. 7 S. 5 EStG finde keine Anwendung. Der Gewinn für 14 sei um die verbliebene Rücklage i. H. v. 72.689 EUR zu erhöhen. Die Einsprüche der Klägerin gegen die Änderungsbescheide 14 blieben ohne Erfolg.

Der dagegen gerichteten Klage gab das FG Nürnberg mit seiner Entscheidung vom 10.8.21 (1 K 528/20) statt. Mit der Revision rügte das Finanzamt die Verletzung materiellen Rechts. Dies begründete es wie folgt:

Der Wortlaut des § 5 Abs. 7 S. 5 EStG wäre eindeutig und würde eine Rücklagenbildung für Übertragungsgewinne aus Pensionsverpflichtungen nicht zulassen. Mit § 5 Abs. 7 S. 4 EStG würde ein eigener Tatbestand vorliegen, der sich im Sinne einer lex specialis von den S. 1 bis 3 abgrenzen würde. Anders als das FG meinen würde, wäre § 5 Abs. 7 EStG auch nicht eingeführt worden, um die Portabilität von Versorgungszusagen zu erleichtern. Die Norm wäre lediglich als Komplementärvorschrift zu § 4f EStG zu verstehen, mit welcher der Gesetzgeber missbräuchlichen Gestaltungsmöglichkeiten habe entgegenwirken wollen, die sich durch die Entwicklung der Rechtsprechung des BFH ergeben hätten.

Das BMF ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 S. 1 FGO beigetreten. Einen Antrag hat es jedoch nicht gestellt.

Das Ergebnis der höchstrichterlichen Entscheidung fiel eindeutig aus. Leitsatz und Orientierungssatz der Entscheidung sprechen für sich:

Der BFH führt aus, dass die Frage, ob eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG auch für einen Gewinn offensteht, der aus einer übernommenen Pensionszusage resultiert, umstritten sei, er sich aber der Auffassung anschließt, die eine Zulässigkeit bejaht (Rz. 16 bis 19).

Bei einer Pensionszusage handelt es sich um eine übernommene Verpflichtung, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzbeschränkungen beziehungsweise Bewertungsvorbehalten unterlegen hat. Es liegt ein Fall des § 5 Abs. 7 S. 1 EStG vor. Für den in diesem Zusammenhang entstehenden Übernahmefolgegewinn darf das übernehmende Unternehmen nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG, der auf § 5 Abs. 7 S. 1 EStG Bezug nimmt, eine gewinnmindernde Rücklage bilden (Rz. 21).

Nichts Abweichendes ergibt sich, wenn man § 5 Abs. 7 S. 4 EStG in die Überlegungen einbezieht. Einer – rechtsfortbildenden – teleologischen Extension würde es nicht bedürfen. Im Verhältnis zu § 5 Abs. 7 S. 1 EStG ist die Vorschrift des § 5 Abs. 7 S. 4 EStG zwar im Hinblick auf die Bewertung lex specialis. Sie regelt eine abweichende Rechtsfolge und erschöpft sich darin. Anders als die Sätze 2 und 3 enthält sie gerade keinen eigenen Tatbestand (die S. 2 und 3 betreffen nämlich andere Fallgruppen). § 5 Abs. 7 S. 4 EStG hingegen ordnet für einen Teil der Übertragungsfälle des S. 1 – nämlich die Übertragung einer Pensionszusage auf einen anderen Arbeitgeber bei gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten – eine besondere Bewertung an. Diese Übertragungsfälle betreffen Übertragungen i. S. d. § 5 Abs. 7 S. 1 EStG, woraus sich die Bezugnahme des § 5 Abs. 7 S. 5 EStG lediglich auf die S. 1 bis 3 erklärt (Rz. 22, 23).

Ergänzend verweist der BFH darauf, dass er die obige Auslegung auch aus gleichheitsrechtlichen Gründen für geboten erachtet (Rz. 24). Denn im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG sei es geboten, auch bei Pensionszusagen die Rücklagenbildung zuzulassen. Andernfalls würden diese sinnwidrig benachteiligt werden. In diesem Zusammenhang verweist der BFH auch darauf, dass es sich beim Steuerrecht um ein intensives Eingriffsrecht handelt, was im vorliegenden Streitfall insbesondere deshalb zu beachten ist, weil durch das Verwehren der Gewinnrücklage erheblich in die Rechte der Steuerpflichtigen eingegriffen würde (Rz. 25).

Die Entscheidung des BFH stellt ein für alle Mal klar, dass die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage auch im Anwendungsfall der Übernahme einer Pensionsverpflichtung gesetzeskonform ist. Dies gilt sowohl bei einer Übertragung im Rahmen eines Arbeitgeberwechsels als auch bei einer Übertragung auf einen anderen Rechtsträger (wie z. B. auf eine Rentner-GmbH).

Der Entscheidung ist zu entnehmen, dass der BFH davon ausgegangen ist, dass die Zulässigkeit der Bildung einer gewinnmindernden Rücklage nach einer Übernahme einer Pensionszusage in der Literatur unterschiedlich beurteilt wurde und daher infrage stand.

Dieser undifferenzierte Hinweis führt allerdings in die Irre. Nach unseren ausführlichen Recherchen war in der Fachliteratur zu keiner Zeit umstritten, ob eine Pensionsverpflichtung eine Verpflichtung i. S. d. § 5 Abs. 7 S. 1 EStG sein kann. Daher bestand auch kein Streit darüber, ob bei einer Übertragung einer Pensionszusage außerhalb eines Arbeitgeberwechsels – wie z. B. bei einer Übertragung auf eine Rentner-GmbH – eine Rücklagenbildung zulässig ist. Dies ergibt sich zum einen bereits unzweifelhaft aus der Gesetzesbegründung zum AIFM-StAnpG, in der der Gesetzgeber zur Beschreibung der unter § 5 Abs. 7 S. 1 EStG zu subsumierenden Tatbestände u. a. auf die Ansatz- und Bewertungsvorschrift des § 6a EStG verwiesen hat (BT-Drs. 18/68, S. 74). Zum anderen kann auch dem einschlägigen BMF-Schreiben vom 30.11.17 (BStBl I 17, 1619) in keiner Weise entnommen werden, dass das BMF die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage im Falle der Übernahme einer Pensionszusage für unzulässig erachten würde.

Untermauern können die Autoren dies auch mittels unserer umfangreichen praktischen Erfahrung zu dieser Thematik. So wurde in keinem der zahlreichen und bundesweit angesiedelten Praxisfälle, die eine Übertragung einer Geschäftsführer-Pensionszusage auf eine Rentner-GmbH beinhalten und die wir in unserer Kanzlei betreuen, seitens der Finanzbehörden auch nur ansatzweise die Zulässigkeit der Bildung einer gewinnmindernden Rücklage diskutiert oder gar verweigert.

Der Streit konzentrierte sich bisher immer und ausschließlich auf den speziellen Anwendungsfall der Übertragung einer Pensionszusage auf einen neuen Arbeitgeber. Dies vor dem Hintergrund, dass die Regelung in § 5 Abs. 7 S. 4 EStG, die explizit die Bewertung der übernommenen Pensionsverpflichtung im Falle eines Arbeitgeberwechsels unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten behandelt, u. E. für einen Bruch in der logischen Formulierung des Inhaltes des § 5 Abs. 7 EStG sorgt. Dieser Bruch hätte u. E. vermieden werden können, wenn der Inhalt des S. 4 erst nach dem jetzigen S. 5 positioniert – oder noch besser – gleich in den § 6a EStG integriert worden wäre. Im Streitfall lag genau ein solcher Arbeitgeberwechsel vor. Dort wurde die Pensionszusage gegen entsprechende Vermögenswerte auf einen neuen Arbeitgeber übertragen.

Dass die nun ergangene BFH-Entscheidung sich nicht nur auf den Anwendungsfall des Arbeitgeberwechsels beschränkt, sondern die generelle Anwendung der Norm umfasst, ist ausschließlich dem Umstand zu verdanken, dass die bayerische Finanzverwaltung im Rahmen dieses Verfahrens argumentativ versucht hat, die Rücklagenbildung insgesamt infrage zu stellen. Dieser Versuch war jedoch von Beginn an zum Scheitern verurteilt. Die vorgetragene Begründung, dass mit § 5 Abs. 7 S. 4 EStG ein eigener Tatbestand vorliegen würde, der diesen als lex specialis von den S. 1 bis 3 abgrenzen würde, missachtet leider völlig, dass sich der sachliche Anwendungsbereich des § 5 Abs. 7 S. 4 EStG ausschließlich auf die Bewertung der Pensionsverpflichtung im Anwendungsfall eines Arbeitgeberwechsels unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten erstreckt. Dies wird auch dadurch deutlich, dass damit nur die in R 6a Abs. 13 EStR (immer) noch enthaltene Regelung zur Bewertung im Falle eines Arbeitgeberwechsels wortgleich in § 5 Abs. 7 EStG integriert wurde.

Unseres Erachtens reiht sich diese Vorgehensweise in eine Reihe von jüngst zu beobachtenden Fällen ein, bei denen die bayerische Finanzverwaltung jeweils das Ziel verfolgt hat, den Gesetzestext in Richtung des fiskalpolitisch Gewollten zu verbiegen. Diese Strategie führte auch in den jüngst vom BFH entschiedenen Streitfällen zu VIII R 17/20 vom 12.12.23 sowie zu I R 29/21 vom 28.2.24, die wir jeweils als Parteiengutachter betreut haben, nicht zum Erfolg.

Die Finanzverwaltung übersieht bei ihrem Vorgehen leider, dass es sich beim Steuerrecht – wie vom BFH soeben erneut bestätigt – um ein intensives Eingriffsrecht handelt, welches explizite Ermächtigungsregelungen in Form von formellen Gesetzen erfordert, die eng auszulegen sind.

Sehr zu begrüßen ist auch der Umstand, dass der BFH keinen Zweifel daran gelassen hat, dass es nach dem in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Gleichheitsgrundsatz geboten ist, dass die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage auch bei der Übernahme von Pensionsverpflichtungen zugelassen wird. Nur so werde verhindert, dass wesentlich Gleiches ohne sachlichen Grund ungleich behandelt wird. Damit werden hoffentlich Bestrebungen der Finanzverwaltung zugunsten einer restriktiven Gesetzesänderung im Keim erstickt.

Im Fall der Übertragung einer Pensionszusage auf ein anderes Unternehmen / eine Rentner-GmbH ist der zu vereinbarende Ausgleichsbetrag in einer marktgerechten und fremdvergleichsgerechten Höhe zu bestimmen. Dieser marktgerechte Ausgleichsbetrag wird die in der Steuerbilanz des übertragenen Unternehmens bisher gebildete Pensionsrückstellung in der Regel bei Weitem übersteigen. Somit kommt es durch die Übertragung auf der Ebene des übertragenden Unternehmens zur Aufdeckung stiller Lasten. Dies führt zu einem Übertragungsfolgeverlust, der letztlich durch die Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen des § 6a EStG verursacht wird.

Demgegenüber ist das übernehmende Unternehmen – und somit auch eine Rentner-GmbH – gem. § 5 Abs. 7 S. 1 EStG verpflichtet, die übernommene Pensionsverpflichtung am ersten auf die Übernahme folgenden Bilanzstichtag unter Fortführung der Bilanzierung beim übertragenden Unternehmen in seiner Steuerbilanz zu passivieren. In Umkehrung der beim übertragenden Unternehmen vorherrschenden Situation führt dies beim übernehmenden Unternehmen zwangsläufig zu einem Übernahmefolgegewinn.

Nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG darf das übernehmende Unternehmen / die Rentner-GmbH auf diesen Übernahmefolgegewinn eine gewinnmindernde Rücklage i. H. v. vierzehn Fünfzehntel bilden. Insgesamt führt diese Regelung im Wirtschaftsjahr der Übernahme zu einer (annähernd) steuerneutralen Übernahme der Pensionsverpflichtung.

Die Auflösung und Versteuerung der gewinnmindernden Rücklage erstreckt sich sodann auf die folgenden 14 Jahre („Auflösungszeitraum“). Im Falle einer Rentner-GmbH ist zu berücksichtigen, dass diese aus dem Pensionsmanagement innerhalb des Auflösungszeitraums in der Regel nur Verluste erwirtschaften wird. Diese Verluste können – jährlich wiederkehrend – mit der Auflösung der Gewinnrücklage verrechnet werden. Per Saldo ist daher im Auflösungszeitraum nur derjenige Betrag der Rücklage zu versteuern, der über die operativen Verluste des Auflösungszeitraums hinausgeht.

Und da – wie vom BFH bestätigt – eine Korrespondenzregelung, welche die Inanspruchnahme der Rücklage beim übernehmenden Unternehmen mit der Aufwandsverteilung gem. § 4f EStG beim ursprünglich verpflichteten Unternehmen verknüpfen würde, nicht Gegenstand der gesetzlichen Regelungen ist, sind die Bestimmungen der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG voneinander unabhängig bei dem jeweils beteiligten Unternehmen anzuwenden. Daraus kann sich im Falle der Übertragung einer Geschäftsführer-Pensionszusage auf eine Rentner-GmbH ein höchst interessanter Steuerstundungseffekt ergeben:

Nach § 4f Abs. 1 S. 3 letzter Halbsatz EStG unterbleibt die Verteilung des Übertragungsfolgeverlustes, wenn das übertragende Unternehmen am Schluss des der Übertragung vorangegangenen Wirtschaftsjahres die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG (200.000 EUR) nicht überschreitet. Werden die Voraussetzungen dieses Ausnahmetatbestandes erfüllt, ergibt es sich, dass das übertragende Unternehmen den Übertragungsfolgeverlust im Übertragungsjahr in voller Höhe steuermindernd verbuchen kann, während die übernehmende Gesellschaft – unabhängig von der Behandlung beim Übertragenden – den Übertragungsfolgegewinn über die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage auf 15 Jahre verteilen kann.

Die Finanzverwaltung hat in jüngster Zeit mehrfach versucht, das Spielfeld der Geschäftsführer-Pensionszusage dafür zu nutzen, um Gesetzestexte in Richtung des fiskalpolitisch Gewollten zu verbiegen. Der BFH hat nun auch dem neuerlichen Versuch der bayerischen Finanzverwaltung, der darauf abzielte, im Falle der Übertragung einer Pensionszusage dem übernehmenden Unternehmen die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage gem. § 5 Abs. 7 EStG zu verweigern, eine mehr als klare Absage erteilt.

Obwohl der zu entscheidende Streitfall die Übertragung einer Geschäftsführer-Pensionszusage im Rahmen eines Arbeitgeberwechsels zum Inhalt hatte, hat der BFH im Rahmen der Entscheidung vom 23.10.24 (XI R 24/21) klargestellt, dass die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage gem. § 5 Abs. 7 EStG in allen Fällen der Übertragung einer Pensionszusage zulässig und gem. Art. 3 Abs. 1 GG unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten auch geboten ist.

Von dem daraus resultierenden Maß an Rechtssicherheit profitiert nun auch das Konzept der Rentner-GmbH, das aktuell von vielen GmbHs im Rahmen der Nachfolgeplanung herangezogen wird, um das Betriebsvermögen von bestehenden Geschäftsführer-Pensionszusagen mit schuldbefreiender Wirkung zu entpflichten.