Jahressteuergesetz 2024: Sperrfristverstoß bei steuerneutraler Weitereinbringung

In den Fällen des Anteilstauschs sowie in den Fällen der Sacheinlage unter Miteinbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften führt die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft zur Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG. Infolgedessen ist ein Einbringungsgewinn II zu versteuern, soweit die eingebrachten Anteile im Zeitpunkt der Einbringung nicht nach § 8b Abs. 2 KStG hätten steuerfrei veräußert werden können. In den Fällen der Sacheinlage gelten die erhaltenen Anteile als Anteile i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG und in den Fällen des Anteilstauschs als Anteile i. S. d. § 22 Abs. 2 UmwStG (sog. sperrfristbehaftete Anteile).

Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile sowie die nach § 22 Abs. 1 S. 6 und Abs. 2 S. 6 UmwStG der Veräußerung gleichgestellten Ersatzrealisationstatbestände lösen insoweit die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I oder II beim Einbringenden im Einbringungszeitpunkt aus. Dies gilt auch in den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge (§ 22 Abs. 6 UmwStG) und bei der Mitverstrickung von Anteilen (§ 22 Abs. 7 UmwStG). Die Veräußerung der Anteile und die gleichgestellten Tatbestände gelten dabei im Hinblick auf die Steuerbescheide des Einbringenden für das Einbringungsjahr als rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO.

Im Fall der Veräußerung eingebrachter Anteile durch die übernehmende Gesellschaft oder der Verwirklichung eines nach § 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. Abs. 1 S. 6 UmwStG der Veräußerung gleichgestellten Ersatzrealisationstatbestands innerhalb der Sperrfrist ist beim Einbringenden rückwirkend auf den Einbringungszeitpunkt der Einbringungsgewinn II als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen (z. B. nach §§ 13, 15, 16, 17 und 18 i. V. m. § 3 Nr. 40 sowie §§ 20, 32d Abs. 1 EStG, § 8b KStG) zu versteuern. Dies gilt nur insoweit, als beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Einbringende eine natürliche Person oder ein Kreditinstitut oder ein Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen in der Rechtsform einer Körperschaft ist, bei der die Steuerbefreiung hinsichtlich der eingebrachten Anteile nach § 8b Abs. 7 oder 8 KStG ausgeschlossen ist (BMF 11.11.11, BStBl I 11, 1314).

Bei der eingangs angesprochenen Ergänzung im Regierungsentwurf zum JStG 2024 handelt sich um eine klarstellende Formulierung der gesetzgeberischen Intention. § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG regelt insoweit eine Ausnahme von der Besteuerung des sog. Einbringungsgewinns II, wenn zwar unter dem gemeinen Wert (mit-)eingebrachte Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert werden, aber der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits vor dem schädlichen Ereignis veräußert hat.

Auch Umwandlungen und Einbringungen stellen zwar grundsätzlich Veräußerungsvorgänge dar. Es ergibt sich jedoch in systematischer und teleologischer Auslegung von § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG eindeutig, dass nur Veräußerungen unter Aufdeckung der stillen Reserven unter den Anwendungsbereich dieser Regelung fallen sollen. Mit dem SEStEG war die Besteuerung des Einbringungsgewinns II nicht vorgesehen, wenn der Einbringungsgewinn durch die Wertverknüpfung bereits als Veräußerungsgewinn der erhaltenen Anteile besteuert wurde. Dieses ist insbesondere bei einer Veräußerung durch eine Weitereinbringung der eingebrachten Anteile nur der Fall, soweit dieser Vorgang zum gemeinen Wert vollzogen wurde. Mit der vorliegenden Ergänzung wird die gesetzgeberische Intention somit nochmals klar zum Ausdruck gebracht (vgl. RegE zum JStG 2024).

Beachten Sie | Dieses bisherige Besteuerungsbeispiel der Finanzverwaltung (siehe BMF 11.11.11, BStBl I 11, 1314, Rn. 22.22) zur Sperrfristverhaftung bei steuerneutraler Weitereinbringung zu Buchwerten dürfte mit den durch das JStG 2024 beabsichtigten Neuerungen somit zukünftig nur noch gelten, sofern die stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen vollständig aufgedeckt werden. Somit liegt nach der beabsichtigten Klarstellung durch das JStG 2024 zukünftig in solchen Fällen regelmäßig ein Sperrfristverstoß vor.