Steuerfallen bei der (Rück-)Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen

Die Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft kann als Verschmelzung nach §§ 2 ff. UmwG oder als Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG erfolgen. Während bisher schon der Formwechsel einer GmbH in eine GbR möglich war, kommt seit dem 1.1.24 eine eingetragene GbR generell als übertragender oder übernehmender Rechtsträger in Betracht, sodass z. B. auch eine GmbH auf eine bestehende GbR verschmolzen werden kann. Die Umwandlung auf den Alleingesellschafter, der den Geschäftsbetrieb der GmbH anschließend als Einzelunternehmen fortführt, ist nur als Verschmelzung zur Aufnahme nach den §§ 120 bis 122 UmwG möglich.

Steuerlich stellt die Verschmelzung einer GmbH auf ein Personenunternehmen nach den §§ 3 bis 8 UmwStG ebenso wie der Formwechsel nach § 9 UmwStG eine Kombination aus einer fiktiven Vollausschüttung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG und einer fiktiven Anteilsveräußerung dar, bei der – individuell für jeden Gesellschafter der GmbH – ein Übernahmeergebnis ermittelt und ggf. besteuert wird (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG). Die Umwandlung kann steuerlich maximal acht Monate zurückbezogen werden, sodass z. B. bei einer im August 02 beschlossenen Verschmelzung der 1.1.02 als handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag festgelegt werden kann. Nach Rn. 02.02 UmwSt-Erlass ist der steuerliche Übertragungsstichtag dann der 31.12.01, an dem auch die steuerlichen Folgen der Verschmelzung eintreten.

Im Rahmen der fiktiven Vollausschüttung nach § 7 UmwStG werden jedem Gesellschafter der GmbH die anteiligen offenen Rücklagen als Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet, soweit diese Rücklagen nicht aus Einlagen der Gesellschafter stammen und im steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG erfasst sind. Nach § 7 UmwStG i. V. m. §§ 29 Abs. 1 und 28 Abs. 2 KStG wird das Stammkapital der GmbH im Rahmen der fiktiven Nullstellung des Nennkapitals in das steuerliche Einlagekonto umgegliedert.

Der fiktiv nach § 7 UmwStG auszuschüttende Betrag entspricht daher dem bilanziellen Eigenkapital der GmbH nach Abzug des Stammkapitals und nach Abzug des auf den steuerlichen Übertragungsstichtag festgestellten Bestands des steuerlichen Einlagekontos der GmbH. Der nach § 7 UmwStG steuerpflichtige Betrag unterliegt der Kapitalertragsteuer i. H. v. 25 % zzgl. SolZ. Die Kapitalertragsteuer entsteht nach Rn. 07.08 UmwSt-Erlass mit der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister. Da zu diesem Zeitpunkt die GmbH nicht mehr existiert, erfolgt die Ermittlung der fiktiven Ausschüttung nach § 7 UmwStG sowie die Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer vom übernehmenden Personenunternehmen.

Beachten Sie | Unterbleibt die – nur rechnerisch vorzunehmende – fiktive Nullstellung des Nennkapitals mit entsprechender Umgliederung in das steuerliche Einlagekonto, wird auch auf das Stammkapital der GmbH Kapitalertragsteuer erhoben.

Bei der personenbezogenen Ermittlung des Übernahmeergebnisses wird das anteilig von der GmbH übernommene Betriebsvermögen (wahlweise nach § 3 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz bewertet mit den gemeinen Werten, Zwischenwerten oder Buchwerten) abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang (Umwandlungskosten wie z. B. Notar- oder Beratungskosten) den individuellen Buchwerten der Anteile an der GmbH gegenübergestellt. Der übernehmende Rechtsträger ist nach § 4 Abs. 1 UmwStG an die Werte in der steuerlichen Schlussbilanz gebunden.

Nach den Einlagefiktionen in § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG gelten nämlich die GmbH-Anteile zuvor steuerneutral als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Personenunternehmens eingelegt bzw. überführt. Hat der übernehmende Rechtsträger Anteile an der übertragenden GmbH nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft oder findet er einen Anteilseigner ab, so ist sein Gewinn nach § 5 Abs. 1 UmwStG so zu ermitteln, als hätte er die Anteile an diesem Stichtag angeschafft (Anschaffungsfiktion). Soweit danach ein Übernahmegewinn auf eine am übernehmenden Personenunternehmen beteiligte natürliche Person entfällt, ist insoweit nach § 4 Abs. 7 S. 2 UmwStG – wie bei einer Veräußerung der Anteile an der umzuwandelnden GmbH – das Teileinkünfteverfahren anzuwenden.

Wie das BFH-Urteil vom 17.8.23 (III R 37/20, BStBl II 24, 16) zur Umwandlung auf den Alleingesellschafter einer GmbH eindrucksvoll belegt, erfasst das Verlustabzugsverbot nach § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG sämtliche Anteile, die an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses gem. § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG teilnehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob die GmbH-Anteile zuvor im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten wurden. Das Verlustabzugsverbot greift auch dann, wenn die Anteile an der umzuwandelnden GmbH erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben worden sind. Wenngleich damit tatbestandlich kein Anteilserwerb innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegt, wendet der BFH die Rückwirkungsfiktion nach § 5 Abs. 1 UmwStG an (so auch die Verwaltungsansicht in Rn. 04.43 UmwSt-Erlass).

Das bedeutet: Erfolgt z. B. der Anteilserwerb im Jahr 02, ist bei der Umwandlung der GmbH in ein Personenunternehmen von einem fiktiven Anteilserwerb am 31.12.01 (steuerlicher Übertragungsstichtag) auszugehen. Zu diesem Ergebnis kommt der BFH unter Heranziehung des bürgerlich-rechtlichen Fristenrechts gemäß § 108 Abs. 1 AO i. V. m. den §§ 187 und 188 BGB, wonach auch bei einer „rückwärtslaufenden Frist“ der Tag, an dem das fristauslösende Geschehen stattfindet, in den Fristlauf einzubeziehen ist.

Für die Einbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags in den Fünfjahreszeitraum des § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG spricht nach Ansicht des BFH auch der Sinn und Zweck der Norm, die nach der Begründung im Gesetzentwurf der „Verhinderung von Missbräuchen“ dienen soll (vgl. BT-Drs. 16/2710, 39). Der BFH hat – wie bereits in seiner Entscheidung vom 5.11.15 (III R 13/13, BStBl II 16, 468) zur Vorgängervorschrift – eine teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG abgelehnt. Dies gilt auch, wenn im Streitfall mit der Umwandlung keine Missbrauchsgestaltung vorliegt und das Ergebnis als „überschießend“ verstanden werden könnte. Gegen eine teleologische Reduktion spricht auch die Tatsache, dass der Gesetzgeber seit Inkrafttreten der Norm keine Veranlassung für deren Änderung gesehen hat.

Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 6 S. 3 oder 6 UmwStG führt zu dem verheerenden Effekt, dass die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile bei der Ermittlung des Übernahmeverlusts ohne Wirkung bleiben und auch z. B. bei einer künftigen Veräußerung des Personenunternehmens bzw. eines Anteils daran endgültig verloren gehen. Die dramatischen Folgen des Untergangs von Anschaffungskosten im Zuge einer Umwandlung zeigt das folgende Beispiel:

Der BFH hatte bereits mit Urteil vom 22.10.15 (IV R 37/13, BStBl II 16, 919) entschieden, dass die früheren Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile unter keinem denkbaren Gesichtspunkt Eingang in das Kapitalkonto (oder eine Ergänzungsbilanz bzw. einen Merkposten) des betreffenden Gesellschafters bei der übernehmenden Personengesellschaft finden und somit bei der späteren Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils oder des Einzelunternehmens auch nicht steuermindernd abgezogen werden können. Eine teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG hat der BFH ebenso abgelehnt wie einen Verstoß der Vorschrift gegen den verfassungsmäßigen Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG (so auch BFH 5.11.15, III R 13/13, BStBl II 16, 468).

Das o. a. BFH-Urteil vom 17.8.23 hat noch ein weiteres Problem bei der Verschmelzung einer GmbH auf den Alleingesellschafter offengelegt. In der steuerlichen Schlussbilanz der A-GmbH zum 31.12.01 (steuerlicher Übertragungsstichtag) war für eine zugunsten des Alleingesellschafters erteilte Pensionszusage eine Pensionsrückstellung ausgewiesen, die gemäß § 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG mit dem nach § 6a EStG ermittelten Teilwert i. H. v. ca. 242.500 EUR angesetzt war. Der in der Handelsbilanz ausgewiesene Wert betrug dagegen ca. 719.500 EUR. Die Anteile an der GmbH hatte der Alleingesellschafter im Frühjahr des Jahres 02 entgeltlich erworben. Bei der rückwirkenden Verschmelzung zum 1.1.02 hatte die GmbH in ihrer Schlussbilanz die gemeinen Werte angesetzt, was zu einem übergehenden Betriebsvermögen i. H. v. 786.000 EUR führte. Unter Berücksichtigung der fiktiven Ausschüttung nach § 7 UmwStG i. H. v. 755.000 EUR sowie der Anschaffungskosten der GmbH-Anteile von 346.000 EUR ergab sich ein Übernahmeergebnis wie folgt:

Wegen des entgeltlichen Anteilserwerbs im Jahr 02 (also innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag) hatte das Finanzamt den erklärten Übernahmeverlust i. H. v. 189.000 EUR nicht zum Abzug zugelassen. Nachdem die Klage vom FG Schleswig-Holstein mit Urteil vom 28.5.20 (1 K 148/18, EFG 20, 1888) abgewiesen worden ist, hat der Kläger mit der Revision die unzutreffende Auslegung des § 4 Abs. 6 S. 6 sowie des § 7 S. 1 UmwStG gerügt. Insbesondere sei nämlich bei dem Außeransatzbleiben des Übernahmeverlusts unberücksichtigt geblieben, dass die nach § 7 UmwStG besteuerten offenen Rücklagen zu einem großen Teil aus der nach § 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG zwingend vorzunehmenden Bewertung der Pensionsrückstellung mit dem Teilwert nach § 6a EStG resultierten. Damit sei entweder eine teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG oder des § 7 S. 1 UmwStG erforderlich. Im Streitfall betrug die Differenz zwischen dem Teilwert nach § 6a EStG und dem in der Handelsbilanz angesetzten Wert der Pensionsrückstellung immerhin ca. 477.000 EUR.

Nach Ansicht des BFH im o. a. Urteil vom 17.8.23 führt die Bewertung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz gemäß § 6a EStG nicht zu einem sinn- oder zweckwidrigen Ergebnis. Letztlich seien Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz nicht nur bei Pensionsrückstellungen denkbar und der Wertansatz nach § 6a EStG werde ausdrücklich in § 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG angeordnet. Auch eine „punktuelle“ oder „isolierte“ teleologische Reduktion des § 7 S. 1 UmwStG kommt nicht in Betracht und lässt sich insbesondere nicht auf das BFH-Urteil vom 11.4.19 (IV R 1/17, BStBl II 19, 501) stützen, mit dem der BFH für den Sonderfall eines noch nicht nach § 7g Abs. 2 S. 1 EStG hinzugerechneten Investitionsabzugsbetrags eine solche teleologische Reduktion vorgenommen hatte.

Nach Ansicht des BFH im Urteil vom 17.8.23 besteht der Zweck der fiktiven Vollausschüttung darin, zu verhindern, dass bisher unbesteuerte Gewinnrücklagen dadurch endgültig der Besteuerung entzogen werden, dass sie nach der Umwandlung ohne ertragsteuerliche Belastung entnommen werden können. Gemessen an diesem Zweck besteht keine Veranlassung für eine teleologische Reduktion des § 7 UmwStG, soweit die steuerliche Bewertungsvorschrift des § 6a EStG dazu führt, dass in der Steuerbilanz ein höheres Eigenkapital als in der Handelsbilanz ausgewiesen wird. Denn § 7 UmwStG stellt explizit auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital ab, und zwar unabhängig davon, ob dieses höher ist als der Ansatz in der Handelsbilanz. Eine Sonderstellung der Pensionsrückstellung, deren steuerliche Bewertung nach § 6a EStG (mit den darin enthaltenen stillen Lasten) durch § 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG ausdrücklich angeordnet wird, ist insoweit nicht gegeben.

Diese BFH-Sichtweise hat sich für den Kläger als steuerlicher „Super-GAU“ erwiesen. Denn der Ansatz der gemeinen Werte in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH dürfte zum einen zur Versteuerung der stillen Reserven geführt haben, soweit die GmbH nicht laufende Verluste erwirtschaftet oder über steuerliche Verlustvorträge verfügt hat. Daneben wird die fiktive Ausschüttung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG i. H. v. 755.000 EUR bzw. 453.000 EUR (unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens) versteuert, ohne dass eine Verrechnung mit dem Übernahmeverlust möglich war.

Bei der Verschmelzung auf das Einzelunternehmen des Klägers ist bei diesem nach Rn. 06.07 UmwSt-Erlass zusätzlich noch die Pensionsrückstellung aus der Direktzusage vollständig aufzulösen, was zur Besteuerung des hieraus resultierenden Übernahmefolgegewinns nach § 6 Abs. 1 UmwStG führt. Dieser kann zwar in der Steuerbilanz des Übernehmers in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden, diese Rücklage ist aber in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren wieder mit mindestens je einem Drittel erfolgswirksam aufzulösen.

Die Zwangsauflösung der Pensionsrückstellung bei der Verschmelzung auf den Alleingesellschafter der GmbH lässt sich vermeiden, wenn sich z. B. vorab ein weiterer Gesellschafter an der GmbH beteiligt und anschließend die Umwandlung in eine Personengesellschaft vorgenommen wird. Als Alternative kann der Alleingesellschafter auch z. B. erst eine GmbH & Co. KG gründen und anschließend die GmbH auf diese GmbH & Co. KG verschmelzen. Denn nach Rn. 06.04 UmwSt-Erlass wird die Pensionsrückstellung beim Übergang auf eine Personengesellschaft nicht aufgelöst. Das Dienstverhältnis wird fortgesetzt, sodass nach Rn. 06.05 UmwSt-Erlass die zulässigerweise zugunsten des GGf gebildete Pensionsrückstellung von der übernehmenden Personengesellschaft fortzuführen und mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG zu bewerten ist. Die frühere Verwaltungsauffassung, wonach bei der übernehmenden Personengesellschaft in diesen Fällen der Anwartschaftsbarwert nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG anzusetzen war und ein Übernahmefolgegewinn nach § 6 UmwStG entstand, wurde im aktuellen UmwStG aufgegeben (vgl. Bohnhardt in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 24, § 4 Rz. 81).

Etwaige Zuführungen zur Pensionsrückstellung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag stellen nach Rn. 06.06 UmwSt-Erlass Sondervergütungen der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG dar, die zwar den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft in der Gesamthandsbilanz mindern, in der Sonderbilanz des (ehemaligen) GGf der GmbH aber zum Ansatz eines korrespondierenden Korrekturbetrags führen.

Beachten Sie | Bei der Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft wird eine zugunsten des GmbH-Gesellschafters und künftigen Mitunternehmers gebildete Pensionsrückstellung nach Rn. 06.04 UmwSt-Erlass nicht aufgelöst und in der Gesamthandsbilanz mit dem Teilwert nach § 6a Abs.  3 S. 2 Nr. 1 EStG bewertet. In Höhe der Differenz zwischen diesem Teil-wert und dem niedrigeren Anwartschaftsbarwert gemäß § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG erfolgt nach dem BFH-Urteil vom 12.12.23 (VIII R 17/20, DStR 24, 806) keine gewinnerhöhende Korrektur in Form eines Ausgleichspostens in der Sonderbilanz des Mitunternehmers (ausführlich hierzu Pradl/Pradl, GStB 24, 226).

Wie das BFH-Urteil vom 17.8.23 zeigt, hält der BFH daran fest, dass § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG verfassungsgemäß ist. In den Fällen des entgeltlichen Anteilserwerbs innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag oder im steuerlichen Rückwirkungszeitraum wirkt das Verlustabzugsverbot faktisch damit wie eine fünfjährige Umwandlungssperre, weil die tatsächlich aufgewendeten Anschaffungskosten der erworbenen GmbH-Anteile vollständig untergehen. Die Regelung führt zwar regelmäßig zu einer Überbesteuerung, verstößt aber nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Vor diesem Hintergrund sollte ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 4 UmwStG möglichst vermieden werden. Sofern es nicht gelingt, die latente Steuerbelastung auf die stillen Reserven bereits beim Anteilserwerb kaufpreismindernd zu berücksichtigen, könnten beim übertragenden Rechtsträger nach § 3 Abs. 1 bzw. 2 UmwStG die gemeinen Werte oder die Zwischenwerte angesetzt werden, um die stillen Reserven im Vermögen der GmbH aufzudecken und somit das nach § 4 Abs. 1 UmwStG übergehende Betriebsvermögen bzw. das Eigenkapital zu erhöhen. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass der hieraus resultierende Übertragungsgewinn der KSt und der GewSt unterliegt und die Steuerbelastung erst im Zeitablauf beim übernehmenden Personenunternehmen durch die Abschreibung auf die aufgestockten und fortgeführten Werte (einschließlich des Geschäfts- oder Firmenwerts) amortisiert werden kann.

Als Alternative zu einer Umwandlung käme grundsätzlich in Betracht, die GmbH aufzulösen und im Rahmen der Liquidation deren Geschäftsbetrieb fremdüblich unter Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven (einschließlich des Geschäfts- oder Firmenwerts wegen Fortführung des Betriebs) an eine neu gegründete oder bereits bestehende Personengesellschaft oder an den Alleingesellschafter zu veräußern. Zwar wird auch hierdurch ggf. auf der Ebene der GmbH ein steuerpflichtiger Gewinn mit einer steuerpflichtigen Schlussausschüttung generiert. Im Rahmen der Liquidation werden beim Gesellschafter – abgesehen von den eher selten auftretenden Fällen gem. § 17 Abs. 2 S. 6 EStG – aber die tatsächlichen Anschaffungskosten der Anteile gemäß § 17 Abs. 4 EStG ohne Einschränkung angesetzt und etwaige Verluste nach dem Teileinkünfteverfahren zu 60 % berücksichtigt.

Das in dem o. a. BFH-Urteil vom 17.8.23 deutlich gewordene Problem geht vor allem darauf zurück, dass § 6a EStG einen Rechnungszinsfuß von 6 % vorsieht, während in der Handelsbilanz mit deutlich niedrigeren Zinssätzen gerechnet wird. Die zur Höhe des Zinsfußes von 6 % gem. § 6a EStG erfolgte Vorlage des FG Köln vom 12.10.17 (10 K 977/17, EFG 18, 287) an das BVerfG wurde von diesem mit Beschluss vom 28.7.23 (2 BvL 22/17, DStR 23, 2051) als unzulässig verworfen. Die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz enthält somit erhebliche stille Lasten, die grundsätzlich erst zeitversetzt im Rahmen der Leistungsphase der Pensionszahlungen steuerlich wirksam werden.

In Betracht käme auch ein vorheriger Verzicht auf die Pensionsansprüche oder die Abfindung der Ansprüche. Hierbei müssen jedoch die steuerlichen Auswirkungen bedacht werden (dazu sowie zu Gestaltungsoptionen vgl. z. B. J. Pradl/K. Pradl, GStB 23, 185 und 229).

Die Auslagerung einer der Passivierungsbeschränkung unterliegenden Pensionsverpflichtung erfolgt regelmäßig als Schuldübernahme gegen eine angemessene (und die stillen Lasten berücksichtigende) Ausgleichszahlung an die Rentner-GmbH unter Anwendung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG (vgl. dazu BMF 30.11.17, IV C 6 - S 2133/14/10001, BStBl I 17, 1619). In Höhe des Saldos aus der Ausgleichszahlung und dem Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung ergibt sich ein steuerbilanzieller Aufwand, der – vorbehaltlich der Regelungen in § 4f Abs. 1 S. 3 EStG – nach § 4f Abs. 1 S. 2 EStG grundsätzlich außerbilanziell im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme sowie in den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar ist.

Die übernehmende GmbH bilanziert im Rahmen eines Anschaffungsvorgangs die übernommenen Finanzmittel sowie die übernommene Pensionsverpflichtung zunächst erfolgsneutral. Allerdings sind nach § 5 Abs. 7 EStG an den nachfolgenden Abschlussstichtagen die übernommenen Pensionsverpflichtungen in der Steuerbilanz des Übernehmers oder bei dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. In Höhe des Ertrags, der aus dem nach § 6a EStG reduzierten Wert der Pensionsrückstellung resultiert, kann in der Steuerbilanz nach § 5 Abs. 7 EStG i. H. v. 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Unabhängig von dem ansonsten gewählten Wertansatz sind bei einer Umwandlung etwaige Pensionsrückstellungen nach § 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG zwingend mit dem Teilwert nach § 6a EStG zu bewerten, sodass die stillen Lasten einer Pensionsverpflichtung – anders als im Falle einer Schuldübernahme – nicht zum Ansatz kommen. Sind jedoch Pensionsverpflichtungen vor der Umwandlung durch Schuldübernahme ausgelagert worden, kann die außerbilanzielle Aufwands- und Ertragsverteilung nach den §§ 4f und 5 Abs. 7 UmwStG im Rahmen der Umwandlung berücksichtigt werden.

Nach dem aktuellen Entwurf zum UmwStE 2024 scheidet zwar nach Rn. 03.05 die Aufwandsverteilung nach § 4f EStG im Falle des Ansatzes der gemeinen Werte oder Zwischenwerte bei einer Umwandlung aus. Jedoch sind etwaige beim übertragenden Rechtsträger zuvor begründete Aufwandsverteilungen gem. § 4f EStG vom übernehmenden Rechtsträger nach Rn. 04.16 UmwStE 2024 fortzuführen. Wurde z. B. in einem der Umwandlung vorangehenden Wirtschaftsjahr bereits mit der außerbilanziellen Aufwandsverteilung bei der übertragenden GmbH begonnen, so geht diese nach § 4f Abs. 1 S. 7 EStG auf das Personenunternehmen über und ist somit für den restlichen Fünfzehnjahreszeitraum von diesem fortzuführen.

Wenngleich die Vorabauslagerung von Pensionsverpflichtungen das Entstehen eines dem Abzugsverbot gemäß § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG unterliegenden Übernahmeverlusts nicht verhindern kann, so kann über die fortgeführte Aufwandsverteilung nach § 4f EStG beim übernehmenden Personenunternehmen jedoch der Aufwand aus den stillen Lasten der zuvor ausgelagerten Pensionsverpflichtung berücksichtigt werden. Diese Aufwandsverteilung tritt neben die Abschreibung auf die im Zuge der Umwandlung unter Ansatz des Zwischenwerts oder des gemeinen Werts übernommenen Wirtschaftsgüter.