Übertragung von Grundstücken des Privatvermögens unter Nießbrauchsvorbehalt

Die Übertragung eines Grundstücks des Privatvermögens unter Nießbrauchsvorbehalt stellt aus ertragsteuerlicher Sicht eine unentgeltliche Vermögensübertragung dar. Übertragungsgegenstand ist das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück. Ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 EStG wird durch diese Übertragung nicht ausgelöst. Es kommt daher auch zu keiner Aufstockung der Bemessungsgrundlage für die Abschreibung (vgl. BMF 30.9.13, BStBl I 13, 1184, Rn. 40; u. a. BFH 28.7.81, VIII R 124/76, BStBl II 82, 378).

Durch diese Übertragung wird keine entgeltliche Übertragung ausgelöst. § 23 EStG greift nicht. Aus ertragsteuerlicher Sicht würde eine unentgeltliche Übertragung vorliegen. So ist insbesondere § 23 Abs. 1 S. 3 EStG zu beachten. Damit tritt der Beschenkte (hier die Tochter) aus steuerlicher Sicht in die Fußstapfen des Schenkers (hier des Vaters).

Der Nießbrauch würde den Wert der Schenkung, wie jede andere Gegenleistung auch (z. B. in Form der übernommenen Verbindlichkeiten), mindern. Lediglich der Restbetrag würde der Schenkungsteuer unterliegen. Dadurch ist eine aktive Steuerung der Bemessungsgrundlage bei der Schenkungsteuer möglich.

Es besteht darüber hinaus die Möglichkeit, für das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück einen niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 BewG z. B. durch ein Gutachten nachzuweisen. Damit kann der Wert der Schenkung deutlich verringert werden.

Durch die Übertragung des Grundstücks kommt es zu einem Rechtsträgerwechsel. Bei Belegenheit des Grundstücks im Inland unterliegt diese Übertragung der Grunderwerbsteuer. Für diese kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG in Betracht, soweit es sich um eine Grundstücksschenkung unter Lebenden i. S. d. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes handelt. Dagegen unterliegen Schenkungen unter einer Auflage der Besteuerung hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind. Dies betrifft auch die Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt. Insoweit kommt eine Steuerbefreiung nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen für eine weitere personenbezogene Steuerbefreiung, z. B. aufgrund Verwandtschaft in gerader Linie oder zwischen Eheleuten/Lebenspartnern, erfüllt sind.

Zu den ertragsteuerlichen Folgen der Übertragung eines Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt hat die Finanzverwaltung umfangreich in dem sog. Nießbrauchserlass vom 30.9.13 (BStBl I 13, 1184) Stellung bezogen.

Handelt es sich bei dem übertragenen Grundstück um ein Grundstück, das vermietet wird, erzielt auch nach der Übertragung des Eigentums weiterhin der Nießbraucher, d. h. der bisherige Eigentümer, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG (vgl. BStBl I 13, 1184 Rn. 1). Der neue Eigentümer (Begünstigte, Nießbrauchbelastete) erzielt diese erst nach Ende des Nießbrauchs. Bis dahin kann ausschließlich der Nießbraucher die Abschreibung geltend machen.

Beachten Sie | In den Übertragungsverträgen sollte klargestellt werden, wer welche Ausgaben trägt. Typischerweise trägt der Nießbraucher die laufenden Aufwendungen, der Nießbrauchsbelastete die außergewöhnlichen Aufwendungen, wobei abweichende Regelungen möglich sind. Dabei ist zu beachten, dass der Nießbrauchsbelastete, solange dieser keine Einkünfte aus der Vermietung erzielt, steuerlich auch keine Werbungskosten geltend machen kann (vgl. BStBl I 13, 1184, Rn. 1).

Typischerweise werden Nießbräuche als lebenslange Rechte vereinbart. Sollte der Nießbrauch abweichend von der getroffenen Vereinbarung vor Ende der angedachten Laufzeit beendet werden, kann dies eine Steuerbelastung auslösen. Sollte der Nießbrauch dagegen mit der vereinbarten Laufzeit enden, löst dies keine weitere Besteuerung aus. Etwas anderes kann nur gelten, wenn ausnahmsweise ein Anwendungsfall nach § 14 Abs. 2 BewG vorliegt. Dies ist zu prüfen. Dazu sogleich.

Zu prüfen ist, ob die Beendigung des Nießbrauchs einen Anwendungsfall nach § 14 Abs. 2 BewG auslöst. Diese Regelung greift, wenn ein lebenslang vereinbartes Recht vor Ablauf einer bestimmten Zeit nach der Vereinbarung beendet wird.

Sollte A innerhalb von nicht mehr als sieben Jahren nach der Übertragung versterben, liegt ein Anwendungsfall nach § 14 Abs. 2 BewG vor. Dies führt dazu, dass eine Neuberechnung der Schenkung erfolgt, bei welcher der Nießbrauch lediglich nach seiner tatsächlichen Dauer (hier z. B. fünf Jahre) berücksichtigt wird. Der Wert der Schenkung erhöht sich dadurch deutlich. Es kommt, sofern die persönlichen Freibeträge dies nicht auffangen, zu einer Nachversteuerung.

Ob ein Anwendungsfall des § 14 Abs. 2 BewG vorliegt, richtet sich nach dem Alter des Nießbrauchers zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Nießbrauchs und der tatsächlichen Dauer des Nießbrauchs. Die Einzelheiten sind in § 14 Abs. 2 BewG geregelt.

Beachten Sie | Sollte der Nießbrauch im Rahmen einer Bewertung nach § 198 BewG und damit nicht als Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks berücksichtigt werden, findet § 14 Abs. 2 BewG keine Anwendung (vgl. Scharfenberg/Dorn, ZEV 21, S. 431).

Die (gewollte) vorzeitige Beendigung des Nießbrauchs kann entgeltlich, teilentgeltlich und unentgeltlich erfolgen. Danach bestimmen sich die Steuerfolgen. Sollte die Beendigung unentgeltlich erfolgen, wird dadurch eine Schenkung ausgelöst. Der Wert der Schenkung entspricht dem Wert des Nießbrauchs zum Zeitpunkt des Verzichts. Dadurch kann eine Besteuerung mit Schenkungsteuer ausgelöst werden. Eine sachliche Steuerbefreiung kommt dafür nicht in Betracht.

Alternativ kann der Verzicht auf den Nießbrauch auch entgeltlich erfolgen. Ein schenkungsteuerrelevanter Vorgang liegt nicht vor, soweit der Verzicht in vollem Umfang entgeltlich erfolgt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt hierin aus ertragsteuerlicher Sicht eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung (Nießbrauchserlass, Rn. 58), die beim Eigentümer zu nachträglichen Anschaffungskosten führt (Nießbrauchserlass, Rn. 59). Auch nach Auffassung des FG Münster (12.12.23, 6 K 2489/22 E, Rev. BFH IX R 4/24) liegt hierin kein von § 23 EStG erfasster veräußerungsähnlicher Vorgang.

Sollte die Beendigung des Nießbrauchs teilentgeltlich erfolgen, müsste eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Verzicht auf den Nießbrauch erfolgen.