Aktuelle Entwicklungen im internationalen Erbschaftsteuerrecht

In seiner Entscheidung vom 12.10.22 (II R 5/20, Abruf-Nr. 233306) hatte der BFH die Zulässigkeit der erweitert unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. b) ErbStG zu beurteilen. Danach greift unbeschränkte Steuerpflicht aufseiten des Erblassers oder Schenkers oder alternativ des Erwerbers dann, wenn der Betreffende zwar keinen aktuellen Haupt- oder Nebenwohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt (§§ 8, 9 AO) in Deutschland (mehr) hat, aber als deutscher Staatsangehöriger noch nicht wenigstens fünf Jahre aus Deutschland vollständig fortgezogen ist. Auch Steuerpflichtige mit doppelter Staatsangehörigkeit sind betroffen. Bei einem Wegzug in die USA ist die Frist für den weggezogenen Erblasser/Schenker aufgrund einer Sonderregelung auf 10 Jahre ausgeweitet worden (Art. 3 des Zustimmungsgesetzes zum DBA-Ergänzungsprotokoll, BStBl I 00, 110).

Dass die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht als verfassungsrechtlich zulässig eingeschätzt wurde, überrascht nicht. Diese Steuerpflicht ist auch international, selbst unter Beachtung des OECD-MA-ErbSt, bekannt. Europarechtlich bestätigte der BFH die Zulässigkeit der Regelung auch mit Blick auf die EuGH-Entscheidung van Hilten (23.2.06, C-513/03, IStR 06, 309). Die ähnliche, sogar zehnjährige Regelung der Niederlande für weggezogene Erblasser oder Schenker wurde dort bereits bestätigt.

Die Besonderheit war allerdings, dass die Niederlande gegenüber einer Besteuerung im Ausland aufgrund aktueller Gebietsansässigkeit des Erblassers oder Schenkers eine umfassende Anrechnung vornehmen. Deutschland nimmt bei fortgezogenem Erblasser oder Schenker bei der Anwendung des engen Auslandsvermögensbegriffes des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG keine ausreichende Anrechnung vor. Denn es muss umgekehrt im Ausland Vermögen vorliegen, das der Art nach von der beschränkten Steuerpflicht als Inlandsvermögen im umgekehrten Fall in Deutschland erfasst wird (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i. V. m. § 121 BewG, Spiegelung im § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG).

Beachten Sie | Der BFH wies darauf hin, dass eine etwa eintretende Doppelbesteuerung vom EuGH bereits einmal in der Entscheidung Block (EuGH 12.2.09, C-67/08, DStR 09, 373) gebilligt worden war. Auch im Hinblick auf eine spätere Empfehlung der EU-Kommission, Doppelbesteuerungen durch bilaterale Abkommen zu vermeiden (bislang ungenügend befolgt!), wäre aber ggf. eine erneute Vorlage beim EuGH mit Blick auf das gestiegene Bewusstsein für die Problematik durchaus erwägenswert.

Im Urteilsfall konnte der BFH aber, weil der Erwerber allein betroffen war, darauf verweisen, dass beim jetzt anwendbaren weiten Auslandsvermögensbegriff nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG mit Ausschluss der Anrechnung nur für in Deutschland belegenes Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG keine unzulässige Doppelbesteuerung zu befürchten sei. Die Zulässigkeit der Regelung dürfte damit – trotz der anhängigen Verfassungsbeschwerde (1 BvR 323/23) – zunächst abschließend entschieden sein; sie ist bei der Wegzugsplanung zu beachten.

In einer weiteren Entscheidung (23.11.22, II R 37/19, Abruf-Nr. 234001) hatte der BFH entschieden, dass das Vermächtnis an einem inländischen Grundstück im Inland nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt. Voraussetzung ist jedoch, dass weder der Erblasser noch der Begünstigte Deutsche sind und beide im Ausland leben.

Der BFH entschied, dass die Aufzählung des Inlandsvermögens im § 121 BewG abschließend sei und ein Sachleistungsanspruch – anders als bei der erweitert beschränkten Steuerpflicht nach § 4 AStG – nicht erfasst sei. Dies war im Schrifttum zuvor nahezu auch so vertreten, allerdings von der Vorinstanz anders gesehen worden (FG München 10.7.19, 4 K 174/16, EFG 19, 1545).

Bei beschränkter Steuerpflicht müsste der Abzug der Erbfallschuld des Vermächtnisses auch unter dort engeren Voraussetzungen als im Regelfall möglich sein, wofür ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuld mit dem Inlandsvermögen erforderlich ist (§ 10 Abs. 6 S. 2 ErbStG). Diese Regelung war von der älteren BFH-Rechtsprechung (vgl. H E 2 ErbStR 2019) eng gesehen worden und erforderte letztlich eine Verwendung der Schuld für das Inlandsvermögen, etwa eine Kreditaufnahme für Erwerb, Umbau oder Renovierung einer Immobilie. Im Jahr 2015 war vom BFH der wirtschaftliche Zusammenhang für Vermächtnisse und Pflichtteilsansprüche erstmals verneint worden. Es läge nur ein rechtlicher, hier nicht für § 10 Abs. 6 S. 2 ErbStG ausreichender Zusammenhang vor (vgl. BFH 22.7.15, II R 12/14, BStBl II 16, 230; ursprünglich zum Abzug von Schulden bei nach §§ 13a ff. ErbStG entlastetem Vermögen in § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG).

Unabhängig von der Neuregelung des 2015 entschiedenen Bereichs in § 10 Abs. 6 S. 4 ff. durch das JStG 2020 (21.12.20, BGBl I 20, 3096; dazu GLE 13.9.21, BStBl I 21, 1837) fühlte sich das Bayerische Landesamt für Steuern durch die BFH-Rechtsprechung ermutigt, auch bei § 10 Abs. 6 S. 2 ErbStG – konkret zunächst für Pflichtteile trotz ihrer Berechnung am gesamten Nachlass – jeden Schuldenabzug mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs zu verneinen (Bay. LfSt 9.4.20, DStR 20, 883). Das untersagte der EuGH als europarechtlich unzulässige Ausländerdiskriminierung (EuGH 21.12.21, C-394/20, DStR 22, 45). Die Finanzverwaltung lässt deshalb Schulden im Umfang der Erfassung des Inlandsvermögens in Deutschland wieder zum Abzug zu (GLE 9.1.23, BStBl I 23, 204). Weil der EuGH eine Differenzierung zwischen Pflichtteilsansprüchen und Vermächtnissen wegen des Charakters beider Belastungen als Schuld des Erben (vgl. § 2174 BGB, § 2303 BGB) nicht zulässt, ist zu erwarten, dass auch der Abzug der Vermächtnisschuld beim Erben gewährleistet ist.

Am 24.5.23 hat der BFH (II R 27-29/20, Abruf-Nrn. 237761, 237767 und 237765 entschieden, dass Art. 4 Abs. 1 Buchst. b) DBA-Schweden (1992) nach Abschaffung der Schenkungsteuer in Schweden zum 1.1.05 bei einer Doppelansässigkeit des Schenkers im Inland und – vorrangig – in Schweden kein Besteuerungsrecht in Schweden begründet. Dies hat zur Folge, dass die Schenkung dem deutschen Schenkungssteuerrecht unterliegt.

Schweden hatte zum Zeitpunkt der Schenkung die Schenkungsteuer bereits abgeschafft (seit 1.1.05). Da es sich um ein sog. „großes“ Abkommen unter Einschluss auch von Einkommen- und Vermögensteuer handelt und ein Abkommen nicht in funktional begrenzten Teilbereichen gekündigt werden kann, blieb es – mit reduziertem Inhalt – auch nach Abschaffung der Erbschaft-/Schenkungsteuer in Schweden zum 1.1.05 weiterhin fast 20 Jahre unverändert in Kraft.

Da das Abkommen keine „Subject-to-Tax-Klausel“ enthält, hätte es damit auch entlastend wirken können in der eher seltenen Sachverhaltskonstellation, dass ein Schenker den abkommensrechtlichen Hauptwohnsitz in Schweden, den Zweitwohnsitz aber in Deutschland hat. In diesem Fall wäre nach innerdeutschem Recht unbeschränkte Steuerpflicht über den Zweitwohnsitz gegeben, aber das Abkommen ließe über die Tie-Breaker-Rules des Art. 4 Abs. 2 DBA die deutsche Besteuerung nicht zu (dazu Baßler, ISR 20, 429; Pohl, NWB 20, 240).

Der BFH hat jedoch in dem Fall des Doppelwohnsitzes des Schenkers die abkommensrechtliche Ansässigkeit nach Art. 4 DBA-Schweden verneint. Damit bleibt es bei der nach innerstaatlichem Recht gegebenen unbeschränkten Steuerpflicht des Schenkers und die Anwendung des Abkommens, das hier nur eine virtuelle Doppelbesteuerung vermieden hätte, ist ausgeschlossen.

Beachten Sie | Der BFH hat im Urteil auf die nach Abschaffung der Erbschaft-/Schenkungsteuer in Schweden fehlende unbeschränkte Steuerpflicht dort abgestellt. Daher kann die Entscheidung dann keine Bedeutung haben, wenn in einem anderen abkommensrechtlichen Vertragsstaat eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund grundsätzlicher Existenz der Steuer gegeben ist, aber aus besonderen Gründen (sachliche Steuerbefreiung, persönliche Steuerbefreiung, Freibetrag etc., Erlass) im konkreten Einzelfall nur keine Steuer festgesetzt bzw. erhoben wird.

Nach den DBA soll an sich nur einem Staat das Recht zur umfassenden Besteuerung des gesamten Vermögensüberganges zustehen, regelmäßig dem Erblasser- bzw. Schenkerwohnsitzstaat (Art. 4 OECD-MA). Der andere Vertragsstaat erhält nur Belegenheitsbesteuerungsrechte (Art. 5, 6), bei denen dann der Wohnsitzstaat die Besteuerung durch Anrechnung oder Freistellung vermeiden muss. Oft will jedoch auch der andere Staat auf sein innerstaatliches uneingeschränktes Besteuerungsrecht nicht verzichten, z. B.

Diesen Interessenkonflikten trägt die bereits im OECD-MA vorgesehene Sonderregelung zur sog. subsidiären bzw. „überdachenden“ Besteuerung Rechnung. Das umfassende Besteuerungsrecht bleibt danach beim Wohnsitzstaat. Aber auch der andere Vertragsstaat darf aufgrund des Nebenwohnsitzes während einer bestimmten Phase nach dem Wegzug oder bei Erwerberansässigkeit den Vermögensübergang umfassend nach innerstaatlichem Recht besteuern. Subsidiäre Besteuerungsrechte der Bundesrepublik Deutschland bestehen insbesondere gegenüber der Schweiz.

Der Konflikt bei den Wegzüglern mit Staatsangehörigkeit des Fortzugsstaates wird allerdings zunehmend in den moderneren Abkommen dadurch gelöst, dass der Wegzügler für die Phase des nachhängenden Wegzugsbesteuerungsrechts, sofern er nicht zugleich die Staatsangehörigkeit des Zuzugsstaates hat, noch im Wegzugsstaat ausschließlich als gebietsansässig angesehen wird (so z. B. im DBA Deutschland mit Dänemark [fünf Jahre], mit Schweden [noch, s. o., fünf Jahre] und mit den USA [inzwischen zehn Jahre ]).

Der BFH hat jedenfalls die Ansässigkeitsfiktion des Art. 4 Abs. 3 DBA-USA ERB 2000 auf den Erblasser/Schenker beschränkt. Auf den nicht haushaltsangehörigen Erwerber ist Art. 4 Abs. 3 DBA-USA ERB 2000 auch dann nicht anwendbar, wenn Deutschland sein Besteuerungsrecht nach Art. 11 Abs. 1 Buchst. b) DBA USA-ERB 2000 auf den Wohnsitz des Erwerbers stützt (BFH 20.9.22, II B 2/22, Abruf-Nr. 231908).

Im Urteilsfall berief sich die allein aus den USA zugezogene Erwerberin mit US-Staatsangehörigkeit vergeblich auf Art. 4 Abs. 3 DBA sowie zudem auf eine ältere, im damaligen Zustimmungsgesetz bestätigte Denkschrift zum Ursprungsabkommen 1980. Diese hätte äußerstenfalls dem Haushalt des Erblassers zugehörige Erwerber entlasten können, also wohl nur bei dessen gleichzeitigem Umzug. Dann allerdings wäre es in der Tat widersprüchlich, bei zwei nur US-Staatsangehörigen mit aktuellem Wohnsitz in Deutschland nur den Erblasser, aber z. B. nicht einen mit ihm zusammen wohnenden, erwerbenden Ehepartner in Deutschland letztlich freizustellen.