Bilanzierungswahlrechte steuergestaltend nutzen: Von RAP bis Investitionsabzugsbetrag

Wird eine Einnahme oder Ausgabe vor dem Abschlussstichtag getätigt, ist die Zahlung aber erst nach dem Abschlussstichtag erfolgswirksam zu berücksichtigen und die zeitliche Zuordnung der Zahlung bestimmbar, so ist für die Zahlung zum Abschlussstichtag ein Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) zu bilden (§ 5 Abs. 5 S. 1 Einkommensteuergesetz [EStG]). So lautet der Grundsatz. Es gibt jedoch eine Ausnahme. Wenn die einzelne Einnahme oder Ausgabe die Grenze für geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) von 800 Euro nicht übersteigt, kann auf die Bildung eines RAP verzichtet werden (§ 5 Abs. 5 S. 2 EStG).

Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens sind mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bilanzieren. Ist das Wirtschaftsgut abnutzbar, z. B. die Ladeneinrichtung der Apotheke, dann ist von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten die Abschreibung abzuziehen. Es kann aber sein, dass der Teilwert geringer ist als der so ermittelte Bilanzansatz. In diesem Fall steht dem Apotheker ein Wahlrecht zu. Bei einer dauernden Wertminderung kann er – muss er aber nicht – das Wirtschaftsgut auf den niedrigeren Teilwert abschreiben (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 EStG). Teilwert ist dabei der Betrag, den ein Erwerber der ganzen Apotheke im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber die Apotheke fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG).

Bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind grundsätzlich linear über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 EStG). Damit mindern die Anschaffungskosten ratierlich über viele Jahre gleichmäßig den Gewinn. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag, jedoch nicht mehr als 800 Euro, kann der Apotheker alternativ gemäß § 6 Abs. 2 EStG sofort im Anschaffungszeitpunkt eine Vollabschreibung als GWG vornehmen.

Übersteigen die Anschaffungskosten für das einzelne, selbstständig nutzbare Wirtschaftsgut des Anlagevermögens 250 Euro, aber nicht 1.000 Euro, können Apotheker gemäß § 6 Abs. 2a EStG für alle in einem Jahr angeschafften Wirtschaftsgüter innerhalb dieser Preisspanne einen Sammelposten bilden. Dieser wird linear auf das Jahr der Anschaffung und die vier folgenden Jahre verteilt und mindert den Gewinn jährlich um 1/5.

Entscheidet sich der Apotheker für den Sammelposten, so gilt dieser für alle entsprechenden Wirtschaftsgüter: Der Sofortabzug als GWG ist nur noch für Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten unter 250 Euro zulässig.

Alternativ zur linearen Abschreibung, zum Sofortabzug als GWG und zur Sammelpostenregelung können bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach Wahl des Apothekers auch degressiv abgeschrieben werden (§ 7 Abs. 2 EStG). Dies gilt zumindest dann, wenn das Wirtschaftsgut nach dem 31.12.2019 und vor dem 01.01.2023 angeschafft oder hergestellt wurde. Bei der degressiven Abschreibung wird der anzuwendende lineare Abschreibungssatz mit dem Faktor 2,5 multipliziert, er darf aber maximal 25 Prozent betragen. Dieser Abschreibungssatz bezieht sich immer auf den noch nicht abgeschriebenen Restbuchwert des Wirtschaftsguts, sodass sich die Abschreibung von Jahr zu Jahr verringert. Zudem ist es zulässig, in späteren Jahren von der degressiven Abschreibung zurück zur linearen Abschreibung zu wechseln (§ 7 Abs. 3 EStG). In diesem Fall errechnet sich die neue lineare Abschreibung durch Verteilung des Restwerts auf die Restnutzungsdauer. Ein Wechsel von der linearen zur degressiven Abschreibung ist dagegen ausgeschlossen.

Beachten Sie | Eine degressive Abschreibung ist auch bei Anschaffung bzw. Herstellung des Wirtschaftsguts nach dem 31.03.2024 und vor dem 01.01.2025 zulässig. Dabei wird der lineare Abschreibungssatz jedoch nur mit dem Faktor 2,0 multipliziert und darf höchstens 20 Prozent betragen (§ 7 Abs. 2 EStG).

Beachten Sie | Wird eine Sonderabschreibung geltend gemacht, ist nach Auslaufen des Begünstigungszeitraums von fünf Jahren die weitere lineare Abschreibung durch Verteilung des Restwerts auf die Restnutzungsdauer neu zu berechnen (§ 7a Abs. 9 EStG). Effektiv führt die Sonderabschreibung also nicht zu zusätzlichen Abschreibungen, sondern zu einer flexibel einsetzbaren Gewinnverschiebung.

§ 7g Abs. 1 EStG schafft für Apotheker die Möglichkeit, bereits jetzt für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahrs vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte der Apotheke ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abzuziehen. Apotheker können also bereits heute ihren Gewinn für zukünftige Investitionen mindern, noch bevor tatsächliche Ausgaben getätigt wurden. Das Beste daran ist aber, dass dem Finanzamt nicht mitgeteilt werden muss, um welche zukünftigen Wirtschaftsgüter es sich genau handelt, und dass Apotheker dies nicht einmal selbst genau wissen müssen. Die einzigen Hürden sind:

Der Apotheker kann sich jedoch nicht unbegrenzt Zeit lassen, um die begünstigte Investition zu tätigen. Die Investition, für die der Abzugsbetrag gebildet wurde, muss spätestens im dritten Jahr, das auf das Jahr der Bildung des Investitionsabzugsbetrags folgt, ausgeführt werden. Ist dies geschehen, wird der zuvor gebildete Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend aufgelöst. Parallel können aber die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts um bis zu 50 Prozent gewinnmindernd herabgesetzt werden. Dies hat zur Folge, dass sich die Auflösung des Abzugsbetrags effektiv nicht gewinnerhöhend auswirkt, allerdings die künftige Abschreibung des neuen Wirtschaftsguts geringer ausfällt.

Beachten Sie | Ohne Investition innerhalb des dreijährigen Zeitraums ist der Abzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Das Finanzamt erhöht in diesem Fall rückwirkend den Gewinn des Jahres, in dem der Abzugsbetrag ursprünglich gebildet wurde. Die Brisanz: Die rückwirkende Steuererhöhung führt regelmäßig zu Nachzahlungszinsen i. S. d. § 233a Abgabenordnung (AO). Diese betragen für jedes Jahr 1,8 Prozent der Steuernachzahlung.