Praxisfragen zur Stiftungsholding: Wie sind Anteile und Destinatärsvergütung zu versteuern?

Im Rahmen der ersten Vermögensausstattung gehen die GmbH-Anteile zu Lebzeiten des Stifters auf die neu errichtete Familienstiftung über. Die Zuwendung verwirklicht den Tatbestand einer steuerpflichtigen Schenkung (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Maßgebend für die Besteuerung ist die Bereicherung der Stiftung infolge des Übergangs der GmbH-Anteile (§ 10 Abs. 1 ErbStG). Nach § 11 Abs. 2 BewG hat der Ansatz mit dem gemeinen Wert der Anteile zu erfolgen. Dieser ist vorrangig aus Verkäufen innerhalb eines Jahres vor dem Übertragungsstichtag abzuleiten.

Oft gibt es keine solchen Veräußerungen. Dann richtet sich die Wertermittlung nach einer betriebswirtschaftlichen Ertragswertmethode oder hilfsweise nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§ 199 ff. BewG). Bei dem vereinfachten Ertragswertverfahren erfolgt die Bewertung der GmbH-Anteile vereinfacht dargestellt mit dem durchschnittlichen Gewinn der letzten drei Jahre multipliziert mit dem Faktor 13,75. Das Ergebnis wird dann mit dem GmbH-Anteil multipliziert, der auf die Stiftung übergegangen ist (z. B. 50 oder 75 Prozent).

Nicht unterschritten werden darf bei der Bewertung der Substanzwert, also die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze, abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (§ 11 Abs. 2 S. 3 BewG).

Wichtig | Durch dieses Bewertungsverfahren ergibt sich regelmäßig ein sehr hoher gemeiner Wert der GmbH-Anteile. Allerdings greift typischerweise die in §§ 13a, 13b ErbStG verordnete Steuerbefreiung. Nach den hierin verankerten Verschonungsregeln können z. B. bei der Übertragung von mindestens 25 Prozent der Anteile an einer GmbH 85 Prozent (Regelverschonung) oder sogar 100 Prozent (Optionsverschonung) steuerfrei sein. Es gelten jedoch im Nachgang zur Übertragung noch zu erfüllende Behaltens- und Lohnsummenfristen.

Werden bei der Errichtung einer Familienstiftung GmbH-Anteile auf die Stiftung übertragen, dann erfolgt die Übertragung regelmäßig unentgeltlich. Das führt dazu, dass sich auf Ebene des Stifters keine Einkommensteuerbelastung ergibt, weil auf die Stiftung eine Beteiligung i. S. v. § 17 EStG unentgeltlich übertragen wird. Bei der unentgeltlichen Übertragung mangelt es an einer die Besteuerung auslösenden Veräußerung.

Wichtig | Auch der Ersatztatbestand einer „verdeckten Einlage“ (§ 17 Abs. 1 S. 2 EStG) ist nicht erfüllt. Der Grund: Es liegt keine Einlage in eine Kapitalgesellschaft vor, weil die Stiftung mangels Vermittlung von Gesellschaftsrechten keine Kapitalgesellschaft ist (BMF, Schreiben vom 20.11.2019, Az. IV C 6 – S 2241/15/10003, Rz. 3, Abruf-Nr. 213360).

Die Familienstiftung tritt deshalb gewissermaßen in die Fußstapfen des Stifters. Sie führt die bereits vom Stifter aufgewendeten Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile fort (§ 17 Abs. 2 S. 5 EStG) und erst, wenn die Stiftung die Anteile veräußern sollte, erfolgt eine Besteuerung des dabei realisierten Gewinns nach Maßgabe des § 17 EStG. Es gilt dann das Teileinkünfteverfahren, sodass effektiv 40 Prozent des Gewinns steuerfrei bleiben (§ 3 Nr. 40 Buchst. c und § 3c Abs. 2 S. 1 EStG). Diesen Gewinn muss dann aber die Stiftung – und eben nicht der Stifter – versteuern.

Zunächst unterliegt der von der Stiftung erzielte Gewinn auf Ebene der Stiftung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer von 15 Prozent zzgl. Soli (§ 23 Abs. 1 KStG). Hier gilt der Freibetrag von jährlich 5.000 Euro, sodass nur insoweit eine Besteuerung erfolgt, wie der Gewinn 5.000 Euro übersteigt. Es kann aber auch sein, dass der Gewinn ganz oder teilweise steuerfrei ist. Das gilt etwa über § 8b Abs. 1, 4 und 5 KStG für Gewinnausschüttungen an die Stiftung, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (z. B. GmbH) mindestens zehn Prozent beträgt.

Leistet die Stiftung an einen Destinatär (z. B. den Stifter), dann erfolgt erneut eine Besteuerung. Denn die Destinatärsvergütung stellt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Die Stiftung hat nach § 43 Abs. 1 Nr. 7a und § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG einen Steuerabzug von 25 Prozent zzgl. Soli vorzunehmen. Es ist auf Ebene des Stifters allerdings der in § 20 Abs. 9 EStG verankerte Sparer-Pauschbetrag zu berücksichtigen. Wurde er noch nicht für andere Kapitalerträge verbraucht, sind bis zu 1.000 Euro steuerfrei.