Die Spielregeln für die Mittelverwendung und -weitergabe in gemeinnützigen Stiftungen

Vorstände von gemeinnützigen Stiftungen müssen sicherstellen, dass die Mittel der Stiftung ausschließlich und unmittelbar eingesetzt werden, um die gemeinnützigen Zwecke der Stiftung zu verfolgen. Beim Einsatz der Mittel für die Durchführung gemeinnütziger Zwecke ist entscheidend, dass das Projekt nachweislich der Förderung der satzungsmäßigen Zwecke dient.

Inwiefern durch die Tätigkeiten der satzungsmäßige Zweck verfolgt wird, hängt nicht nur von der eigenen Absicht ab, sondern auch davon, wie Rechtsprechung und Finanzverwaltung die objektiv mögliche Zweckverwirklichung einordnen. So muss etwa die Privatschule für eine bestimmte Anzahl von Schülern den kostenlosen Schulbesuch ermöglichen oder darf die Wissenschaft nicht überwiegend durch Forschung im Auftrag von Unternehmen oder des Staates erfolgen. Jede gemeinnützige Stiftung muss daher in ihrem Tätigkeitsgebiet die aktuellen rechtlichen Grenzen für die Mittelverwendung kennen.

Darüber hinaus ist bei den allgemeinen Verwaltungskosten, also den Kosten, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Durchführung eines konkreten gemeinnützigen Projektes stehen, auf ein angemessenes Verhältnis im Hinblick auf die Gesamtheit der zur Verfügung stehenden Mittel zu achten. Zu den allgemeinen Verwaltungskosten gehören auch die Aufwendungen für die Spendenwerbung. Eine feste Grenze für den zulässigen Verwaltungskostenanteil gibt es zu Recht nicht, da stets auf den Einzelfall abzustellen ist.

Wichtig | Die Finanzverwaltung sieht grundsätzlich einen Anteil von mehr als 50 Prozent als zu hoch an, betont aber, dass im Einzelfall auch deutlich geringere Quoten schädlich sein können.

Vermögensverwaltung und wirtschaftliche Tätigkeiten im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dürfen lediglich als Mittel zum Zweck betrieben werden, nämlich um die gemeinnützige Tätigkeit zu finanzieren. Aus diesem Grund sind dauerhafte Verluste in diesen Bereichen gemeinnützigkeitsschädlich, wenn die verlustbringende Tätigkeit nicht rechtzeitig eingestellt wird.

Weiter folgt daraus, dass eine gemeinnützige Stiftung stets nur angemessene Preise bezahlen darf. Dies gilt sowohl für die Organvergütung (soweit sie in der Satzung zugelassen ist), als auch für jeden Auftrag, jedes Geschäft, das die Stiftung tätigt.

In der Praxis bewährt haben sich Mittelverwendungskonzepte und Förderrichtlinien. Sofern diese auf die individuelle Stiftung zugeschnitten sind, erleichtern sie den Stiftungsorganen die ordnungsgemäße Mittelverwendung. In Förderrichtlinien werden die (Auswahl-)Kriterien niedergelegt, nach denen z. B. Stipendien vergeben oder Projekte unterstützt und welche Nachweise von den Empfängern verlangt werden. Damit wird insbesondere sichergestellt, dass für alle Bewerber die gleichen Bedingungen gelten und – wie bei gemeinnützigen Zwecken vorgeschrieben – die Allgemeinheit gefördert wird. Für Zwecke der Transparenz kann die Förderrichtlinie veröffentlicht werden.

Das Mittelverwendungskonzept dient dazu, die gesetzlichen und satzungsmäßigen Vorgaben für die ordnungsgemäße Mittelverwendung näher zu konkretisieren. Seine Erstellung setzt eine sorgfältige Satzungsanalyse voraus. In dem Konzept können z. B. die interne Förderstrategie und die Grundsätze für die Auswahl von Projekten niedergelegt und geregelt werden, wie die Satzung im Hinblick auf die Möglichkeit der Rücklagenbildung (dazu unten) ausgelegt wird.

Sofern in der Satzung nicht anders vorgegeben, können die Stiftungsorgane selbst bestimmen, welche Schwerpunkte sie bei den von der Satzung vorgegebenen Zwecken und Aktivitäten setzen. Sie dürfen bestimmte Zwecke weniger häufig und auch weniger intensiv verfolgen. Eine unterschiedliche Gewichtung der verfolgten Zwecke ist sowohl stiftungsrechtlich als auch gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig. Allerdings müssen alle in der Satzung genannten Zwecke innerhalb eines gewissen Zeitraums tatsächlich verfolgt werden, um den Anforderungen der Satzung zu genügen. Hierfür wird regelmäßig ein Zeitraum von drei Jahren angenommen.

Eine Stiftung kann ihre satzungsmäßigen Zwecke entweder dadurch verwirklichen, dass sie selbst gemeinnützige Projekte durchführt (z. B. ein Museum betreibt), oder dass sie anderen gemeinnützigen Körperschaften Mittel zur Verfügung stellt, damit diese gemeinnützige Projekte durchführen.

Sofern ein Zweck nur durch Mittelweitergabe verfolgt werden soll, muss die Mittelweitergabe in der Satzung als Art der Zweckverwirklichung angegeben sein. Im Übrigen ist durch Auslegung zu ermitteln, ob die Organe selbst entscheiden können, inwieweit sie operativ oder fördernd tätig sind.

Eine Mittelweitergabe ist regelmäßig auch möglich, wenn die Satzung diese nicht ausdrücklich erwähnt. Einschränkungen gelten, wenn die Vorgaben zur Art der Zweckverwirklichung eindeutig eine operative Tätigkeit vorsehen. Dann ist eine Mittelweitergabe allenfalls in geringem Umfang denkbar.

Aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht dürfen Mittel für alle gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecke weitergegeben werden, unabhängig von den eigenen satzungsmäßigen Zwecken. Die Fördertätigkeit darf breiter sein als die operative Tätigkeit, die stets an die eigenen Zwecke gebunden ist.

Aus stiftungsrechtlicher Sicht sind die Organe hingegen verpflichtet, sich im Rahmen der eigenen Zwecke zu bewegen. Mittel dürfen sie daher nur dann weitergeben, wenn damit die eigenen Zwecke verfolgt werden. Der eigene Zweck muss aber nicht zwangsläufig in der Satzung der Empfängerkörperschaft niedergelegt sein. Es genügt, wenn ein bestimmtes Projekt gefördert wird, das auch der Verwirklichung des eigenen Zwecks dient.

Wendet die Stiftung die Mittel einer in Deutschland anerkannten gemeinnützigen Körperschaft zu, muss sie die ordnungsgemäße Verwendung durch die Empfängerkörperschaft nicht näher überprüfen. Sie darf darauf vertrauen, dass die Empfängerkörperschaft die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben erfüllt und die Mittel tatsächlich ausschließlich und unmittelbar für gemeinnützige Zwecke einsetzt. Voraussetzung ist, dass sich die Stiftung die Gemeinnützigkeit der Empfängerkörperschaft nachweisen lässt. Möglich ist dies durch Vorlage des § 60a-Bescheids (maximal drei Jahre alt), des Freistellungsbescheids (maximal fünf Jahre alt) oder der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid (maximal fünf Jahre alt).

Ein solcher Vertrauensschutz besteht bei der Weitergabe an ausländische Körperschaften nicht. Hier ist es Aufgabe der Stiftung nachzuweisen, dass die ausländische Körperschaft die Mittel für die gemeinnützigen Zwecke verwendet.

Zu den Spielregeln der Mittelverwendung und -weitergabe gehört auch die Beachtung der zeitlichen Vorgaben, in denen die Mittel für die gemeinnützigen Zwecke eingesetzt werden müssen.

Aus dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung folgt auch, dass gemeinnützige Stiftungen, die an steuerpflichtigen Gesellschaften beteiligt sind, diese nicht als Spardose benutzen dürfen. Das bedeutet: Sie sollten Gewinnthesaurierungen in den Gesellschaften nur in dem Umfang zustimmen, als das Unternehmen hierfür nachvollziehbare vernünftige kaufmännische Gründe vorweisen kann, wobei allerdings ein breiter Ermessensspielraum anzunehmen ist. Für die darüber hinausgehenden Gewinne sollte deren Ausschüttung beschlossen werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Stiftung in der Gesellschafterversammlung für diese Frage über die Mehrheit der Stimmen verfügt.

Eine Ausnahme vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung stellen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelungen zur Bildung von Rücklagen dar. Danach können unter bestimmten Voraussetzungen Mittel für Ersatzbeschaffungen oder geplante Projekte angesammelt und – in einem gewissen Rahmen – sogar dauerhaft Vermögen gebildet werden.

Eine Rücklage für die Verwirklichung eines konkreten Projekts darf immer dann gebildet werden, wenn bereits konkrete Zeitvorstellungen für die Umsetzung des Vorhabens bestehen oder die Durchführung des Vorhabens bei den finanziellen Verhältnissen der Stiftung in einem angemessenen Zeitraum möglich erscheint.

Entscheidet die Stiftung später, dass sie das Projekt entgegen ihrer ursprünglichen Intention nicht umsetzt oder hierfür nicht sämtliche Mittel benötigt, hat der Vorstand die verbliebene Rücklage aufzulösen und die Mittel zeitnah für andere gemeinnützige Projekte zu verwenden. Möglich ist zudem eine Rücklage für beabsichtigte Wiederbeschaffungen, regelmäßig in Höhe der Abschreibung für Abnutzung (AfA). Voraussetzung ist, dass tatsächlich eine Neuanschaffung des einzelnen Wirtschaftsguts geplant und in einem angemessenen Zeitraum möglich ist.

Gemeinnützigkeitsrechtlich dürfen pro Jahr zudem bis zu ein Drittel der Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und bis zu zehn Prozent der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel (insbesondere Spenden, Gewinne aus Zweckbetrieben oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben) einer sog. freien Rücklage zugeführt werden. Diese Mittel sind dauerhaft von der Verwendungspflicht ausgenommen, können aber jederzeit durch Auflösung der Rücklage für die Zweckverwirklichung herangezogen werden.

Aus stiftungsrechtlicher Sicht handelt es sich um eine vorübergehende Zuordnung zum sonstigen Vermögen. Erst wenn die Stiftung Beträge aus der Rücklage dem Grundstockvermögen zuordnet, sind diese Beträge dauerhaft zu erhalten. Werden die Höchstbeträge für die freie Rücklage in einem Jahr nicht voll ausgeschöpft, erhöht sich in den beiden Folgejahren der Höchstbetrag entsprechend, sodass die Rücklage nachgeholt werden kann.

Ob und in welchem Umfang der Stiftungsvorstand die gemeinnützigkeitsrechtlich zulässige freie Rücklage zur Ansammlung von Vermögen aus stiftungsrechtlicher Sicht bilden darf, hängt vom Willen des Stifters ab:

Zu beachten ist aber auch, dass der Stiftungszweck stets zu erfüllen ist. Bei geringen Erträgen kann dies bedeuten, dass von der Bildung von freien Rücklagen abzusehen ist, wenn der Stiftungszweck mit den ansonsten verbleibenden Mitteln nicht sinnvoll verfolgt werden kann. Enthält die Stiftungssatzung keine (ausdrücklichen oder versteckten) Vorgaben zur Rücklagenbildung, ist in der Regel davon auszugehen, dass die Rücklagenbildung nach pflichtgemäßen Ermessen des Stiftungsvorstands dem mutmaßlichen Stifterwillen entspricht. Denn wenn sich der Stifter für eine gemeinnützige Stiftung entschieden hat, kann man das Einverständnis mit den gemeinnützigkeitsrechtlichen Handlungsspielräumen grundsätzlich unterstellen, sofern es in der Satzung keine entgegenstehenden Anhaltspunkte gibt.

Wichtig | Die optimale Nutzung der Möglichkeit zur Rücklagenbildung verschafft den Stiftungsorganen bei der Einhaltung des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung eine größere Flexibilität und ist daher grundsätzlich zu empfehlen.

In der Praxis besteht für den Stiftungsvorstand die Herausforderung, dass die dargestellten Spielregeln für die gemeinnützige Mittelverwendung und -weitergabe in der täglichen Arbeit tatsächlich von allen Beteiligten eingehalten werden. Insbesondere bei Stiftungen mit einer größeren Anzahl von Mitarbeitern kann dabei ein Compliance-Management-System (CMS) helfen, in dem u. a. diese Spielregeln niedergelegt sind. Ist ein CMS eingeführt, kann dem Stiftungsvorstand typischerweise kein Organisationsverschulden bei Verstößen einzelner Mitarbeiter vorgeworfen werden. Ein solches CMS sollte individuell auf die jeweilige Stiftung zugeschnitten sein. Sein Erfolg hängt wesentlich von der individuellen Risikoanalyse ab, die der Entwicklung interner Regelungen vorzuschalten ist. Das CMS für eine Stiftung, die vorwiegend Projekte im Ausland fördert, muss andere Schwerpunkte haben als das für eine Stiftung, die vorwiegend im Inland tätig ist. Teil des CMS können die oben erwähnten Förderrichtlinien und ein Mittelverwendungskonzept sein, das die jeweiligen individuellen Besonderheiten berücksichtigt.