Verrechnungspreise bei Betriebsstätten – § 1 Abs. 5 AStG auf dem Prüfstand

Der BFH wies die Revision gegen das Urteil des FG Nürnberg als unbegründet zurück (vgl. BFH 18.12.24, I R 45/22, DStR 25, 1081, Rz. 8). Die Entscheidung des FG München hob der BFH im Hinblick auf die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts wegen eines Verfahrensfehlers auf und wies die Revision im Übrigen ebenfalls als unbegründet zurück (vgl. BFH 18.12.24, I R 49/23, BeckRS 24, 45465, Rn. 14). Laut dem BFH könne eine veranlassungsbezogene Gewinnermittlung nicht ohne weitere Prüfung verworfen werden, um eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 5 S. 1 AStG vorzunehmen. § 1 Abs. 5 AStG sei weder als allgemeine Einkünfteermittlungsvorschrift einzuordnen noch beinhalte § 1 Abs. 5 AStG eine vollständige Fiktionskette, die aber für eine Einkünftekorrektur erforderlich sei. Dazu im Einzelnen:

Nach § 1 Abs. 5 AStG finden die Vorschriften des § 1 Abs. 1, 3 und 4 AStG Anwendung, wenn für eine sog. anzunehmende schuldrechtliche Beziehung keine fremdvergleichskonformen Verrechnungspreise vereinbart wurden und dies zu einer Minderung der inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen oder zu einer Erhöhung der ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen geführt hat.

Laut dem BFH muss für die Annahme einer fiktiven schuldrechtlichen Beziehung i. S. d. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte eine tatsächliche Handlung vorliegen (sog. Dealings), sodass fremde Dritte deswegen eine schuldrechtliche Vereinbarung getroffen hätten oder eine Rechtsposition geltend machen würden. Letzteres werde durch § 1 Abs. 4 S. 2 AStG gesetzlich vermutet, wenn der Steuerpflichtige nicht im Einzelfall etwas anderes nachweise.

Beachten Sie | Mit der Einführung des § 1 Abs. 5 AStG i. V. m. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG setzte der Gesetzgeber im JStG 2013 den AOA in nationales Recht um. Die Anwendung der Grundsätze des Fremdvergleichs für grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen zwischen Betriebsstätten soll seither zu einer einheitlichen Aufteilung des Besteuerungsaufkommens für unterschiedliche Investitionsformen führen (vgl. BT-Drs. 17/10000, 61). Wie der AOA zu einer Gleichstellung von Betriebsstätten und Kapitalgesellschaften führen kann, zeigt Kudert beispielhaft (vgl. PIStB 24, 191, 193). Mit § 1 Abs. 6 AStG ermächtigte der Gesetzgeber die Finanzverwaltung zudem, die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten zu konkretisieren. Dieser Ermächtigung ist die Finanzverwaltung durch den Erlass der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) im Jahr 2014 nachgekommen.

Laut dem BFH ersetzt § 1 Abs. 5 S. 1 AStG i. V. m. der BsGaV jedoch nicht das Veranlassungsprinzip. Denn § 1 Abs. 5 AStG stelle ausschließlich eine Einkünftekorrekturvorschrift und keine Einkünfteermittlungsvorschrift dar. Dies sei sowohl am Wortlaut des § 1 Abs. 5 S. 3 AStG als auch an der systematischen Stellung der Norm im AStG zu erkennen. Auch wenn der Gesetzgeber mit der Norm den AOA in nationales Recht umsetzen wollte, sei jedoch mangels Verortung der Regelung in den §§ 4 ff. EStG keine Anpassung des allgemeinen Gewinnbegriffs vorgenommen worden.

Neben der Fiktion einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung setze § 1 Abs. 5 S. 1 AStG als zusätzliches Kriterium für eine Einkünftekorrektur voraus, dass die Einkünfteminderung durch fremdunübliche Verrechnungspreise verursacht wurde. Eine solche Einkünfteminderung werde allerdings weder durch § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG noch durch die BsGaV fingiert. Zwar enthielten beide Normen die Fiktion eines „Geschäftsvorfalls“ und Vorgaben zum Fremdvergleichspreis – allerdings keine Aussagen zum tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreis. Da es folglich an der Fiktion eines fremdvergleichsungerechten Verrechnungspreises fehle, sei die Fiktionskette zur Korrektur der Einkünfte von Betriebsstätten unvollständig. Somit scheide eine Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG aus.

In den beiden Besprechungsurteilen legt der BFH § 1 Abs. 5 AStG sehr restriktiv aus. Für die Praxis stellt sich daher die Frage, welche Auswirkungen die Urteile für die Betriebsstättengewinnermittlung haben.

Bis zur Umsetzung der OECD-Grundsätze zur Betriebsstättengewinnermittlung in nationales Recht war das Veranlassungsprinzip der alleinige Maßstab für die steuerliche Gewinnermittlung von Betriebsstätten. Bis dahin blieben Innentransaktionen zwischen Stammhaus und Betriebsstätten steuerlich unberücksichtigt und hatten damit keinen Einfluss auf die Einkünftezuordnung zwischen dem Stammhaus eines Unternehmens und seiner ausländischen Betriebsstätte. Daher waren auch die Personalfunktionen bis zur Einführung des AOA kein Einkünftezuordnungskriterium.

Insofern stellte die Einführung des AOA in § 1 Abs. 5 AStG einen vollständigen Paradigmenwechsel im Rahmen der Einkünfteabgrenzung dar und löste – nun schon langwährende – Diskussionen über die Anwendbarkeit und das Verhältnis zum Veranlassungsprinzip aus. Seither stellt sich insbesondere die Frage, ob die durch die BsGaV konkretisierten Vorschriften zu Betriebsstättengewinnermittlung die Grundsätze des Veranlassungsprinzips vollständig verdrängen können. Denn während § 1 Abs. 5 AStG überwiegend als bloße Einkünftekorrekturvorschrift verstanden wird, die das Veranlassungsprinzip ergänzt, sieht ein Teil der Literatur in der Vorschrift eine eigenständige Gewinnermittlungsvorschrift in Konkurrenz zum Veranlassungsprinzip:

Wie der BFH zutreffend ausführt, erfordert eine Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG dem Wortlaut nach eine Einkünfteminderung im Inland. Damit steht die tatsächliche Ausgestaltung des AOA im Widerspruch zum im OECD-Betriebsstättenbericht und in den Gesetzesmaterialien ausgewiesenen Zweck der Vorschrift. Denn eine gleichlaufende Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse für sämtliche Investitionsformen lässt sich durch die asymmetrische Umsetzung des AOA in § 1 AStG nicht erreichen.

Voraussetzung ist laut dem BFH zudem, dass die Einkünfteminderung in kausalem Zusammenhang mit der Vereinbarung nicht fremdvergleichsgerechter Bedingungen (Verrechnungspreise) stehe. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG fingiere jedoch lediglich anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen. Eine Einkünfteminderung durch fremdunübliche Verrechnungspreise werde auch nicht durch die BsGaV fingiert. Folglich fehle es an der Fiktion eines Verrechnungspreises, der einem Fremdvergleich unterzogen werden könne. Da Betriebsstätten tatsächlich nicht selbstständig und unabhängig sind, seien nach Auffassung des BFH daher zwei Fiktionen erforderlich:

Daher mangele es laut dem BFH an einer vollständigen Fiktionskette. In der Literatur wird aus der mangelnden Vollständigkeit der Fiktionskette gefolgert, § 1 Abs. 5 AStG laufe weitgehend leer (vgl. Gosch, ISR 18, 404, 408). Auch wenn der BFH diese Schlussfolgerung in den Besprechungsurteilen nicht ausdrücklich zieht, dürfte das an den Auswirkungen des Urteils nichts ändern: Solange der Gesetzgeber die Fiktionskette nicht vervollständigt, wird der BFH Einkünftekorrekturen auf Basis von § 1 Abs. 5 AStG wahrscheinlich nicht anerkennen.

Der durch die OECD eingeführte AOA soll eine Aufteilung des Besteuerungsaufkommens nach Maßgabe der tatsächlichen Wertschöpfungsbeiträge garantieren. Steuerpflichtige, die die Gewinne ihrer Betriebsstätten im Einklang mit dem Verrechnungspreisverständnis der OECD ermittelt haben, stehen jedoch weiterhin vor Unsicherheiten. Denn die bestehende Rechtslage kann grundsätzlich nicht zu der von der OECD beabsichtigten Lösung führen.

Vorerst steht der Steuerpflichtige im Rahmen dieser Unsicherheiten nun vor den folgenden Szenarien:

Damit bleibt der Steuerpflichtige dem Risiko einer Doppelbesteuerung ausgesetzt (vgl. Wenzel/Gäberlein, IWB 25, 504, 508). Denn während im Ausland regelmäßig der AOA zur Anwendung gelangen wird, wäre in Deutschland – bei Anwendung der Rechtsprechung des BFH – allein das Veranlassungsprinzip maßgeblich. Da unter der Anwendung des Veranlassungsprinzips eine Zuordnung von Einkünften nach Maßgabe der Personalfunktionen i. S. d. BsGaV ausscheidet, ist eine wirksame Vermeidung der Doppelsteuerung insoweit nur in Konstellationen möglich, in denen der AOA bereits im jeweiligen DBA verankert ist (vgl. Schnitger, IStR 12, 633, 634).

Für den Gesetzgeber stellt sich nunmehr die dringende Aufgabe, den AOA rechtssicher auszugestalten. Aus der Praxis wurde vielfach gefordert, den AOA in die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG zu integrieren, um eine wertschöpfungsgerechte Gewinnermittlung zu gewährleisten. Sollte der Gesetzgeber gleichwohl eine Anpassung innerhalb des § 1 AStG vornehmen, wäre es aus systematischer und teleologischer Sicht notwendig, die Vorschriften zur Betriebsstättengewinnermittlung nicht nur bei einer Einkünfteminderung, sondern auch in Fällen einer Einkünfteerhöhung zur Anwendung zu bringen. Zu einer sachgerechten Aufteilung der Bemessungsgrundlage kann es dann kommen, wenn die Außentransaktionen eines Unternehmens in einem ersten Schritt nach dem Veranlassungsprinzip zugeordnet werden und Innentransaktionen zwischen den Betriebsstätten des Unternehmens in einem zweiten Schritt nach den Vorschriften des AOA berücksichtigt werden (vgl. Kudert, PIStB 24, 191, 193).