Konzerninterne Darlehen nach § 1 Abs. 3d AStG – steuerliche Herausforderungen (Teil 1)

Da Kapital sehr mobil ist, eignen sich Finanzierungsstrukturen besonders für potenzielle Gewinnverlagerungen. Denn Unternehmen sind darauf bedacht, ihre Kosten zu senken, was auch eine Reduktion des Steueraufwands beinhaltet. Dies ruft bei Steuerverwaltungen in Ländern mit hohen Unternehmenssteuersätzen eine gewisse, teilweise berechtigte Skepsis hervor.

Der Gesetzgeber hat mit Wirkung zum Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2024 neue Regelungen zur Interpretation des Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 Abs. 3d und 3e AStG eingeführt. Der nachfolgende Beitrag ist Teil 1 einer dreiteiligen Beitragsserie zu § 1 Abs. 3d AStG und geht zunächst auf die grundlegenden Herausforderungen für Konzernfinanzierungen sowie die Entwicklung der Rechtsprechung, Gesetzgebung und Verwaltungsauffassung in jüngster Vergangenheit ein. Im zweiten und dritten Teil werden die gesetzlichen Vorgaben an Praxisbeispielen erläutert. Hierbei wird der Standardgeschäftsvorfall des § 1 Abs. 3d S. 2 AStG in Form eines Darlehens zwischen zwei verbundenen Unternehmen ohne Einschaltung einer funktions- und risikoarmen Finanzierungsgesellschaft betrachtet (vgl. dazu Greil/Padwalkar, Tax Notes International, Vol. 117 (2025), 10.).

Bei Finanzierungstransaktionen zwischen verbundenen Unternehmen ist der Fremdvergleichsgrundsatz besonders zu berücksichtigen. Diese Transaktionen haben oft Besonderheiten, die bei unabhängigen Marktteilnehmern nicht auftreten. Solche Besonderheiten können die Transaktion selbst sowie deren Vergleichbarkeit mit Markttransaktionen erheblich beeinflussen. Unabhängige Unternehmen können die Kapitalstruktur, Gewinnaussichten oder andere ökonomisch relevante Aspekte nicht beeinflussen. Verbundene Unternehmen hingegen haben die Möglichkeit, auf diese Faktoren Einfluss zu nehmen.

Die Muttergesellschaft kann maßgeblich die Eigenkapitalquote ihrer Tochtergesellschaft bestimmen. Durch ihre Gesellschafterstellung kann sie zudem das Risiko eines möglichen Kreditausfalls der Tochter minimieren. Auch Verrechnungspreisregelungen können die Gewinnaussichten innerhalb der Unternehmensgruppe beeinflussen. Diese Faktoren wirken sich auf die Kreditwürdigkeit der einzelnen Gesellschaften aus und tangieren somit auch die Zinssätze für interne Darlehen innerhalb der Unternehmensgruppe.

Beachten Sie | Wenn geprüft wird, ob bei verbundenen Unternehmen die Bedingungen ihrer geschäftlichen Beziehungen von denen unabhängiger Unternehmen abweichen, sollte dies nicht nur auf der Annahme basieren, wie fiktiv unabhängige Unternehmen handeln würden. Der Fremdvergleichsgrundsatz soll gleiche Wettbewerbsbedingungen schaffen und die Besteuerung am Ort der wirtschaftlichen Aktivität sicherstellen. Dabei müssen die spezifischen Besonderheiten einer Unternehmensgruppe beachtet werden. Ein unreflektierter Vergleich kann sonst zu wirtschaftlich unsachgemäßen Ergebnissen führen.

Art. 9 Abs. OECD-MA behandelt Situationen, in denen durch Kontrolle eines Unternehmens über Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen fremdunübliche Ergebnisse entstehen. Diese Ergebnisse resultieren aus vereinbarten oder auferlegten Bedingungen, die nicht marktüblich sind. Bei der Beurteilung, ob Gewinne durch solche Bedingungen gemindert wurden, sind insbesondere ökonomische Überlegungen wichtig. Beispielsweise führt ein niedrigerer Zinssatz für ein Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen nicht automatisch zu einer Korrektur. Dies kann durch geringere Transaktionskosten zwischen den Unternehmen begründet sein. Diese ökonomischen Überlegungen sind sowohl beim Fremdvergleich dem Grunde als auch der Höhe nach zu berücksichtigen.

In den letzten Jahren war der Fremdvergleich sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach wiederholt Gegenstand der BFH-Rechtsprechung. Hierbei arbeitete der BFH Leitlinien und Kriterien heraus, die Eingang in § 1 Abs. 3d AStG gefunden haben. Nachfolgend wird daher auf die jüngsten Entwicklungen der Rechtsprechung eingegangen.

Das BMF nahm die Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (sog. ATAD I, Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12.7.16) zum Anlass, sich u. a. auch mit Finanzierungstransaktionen zwischen nahestehenden Personen zu beschäftigen, da solche Finanzierungen – trotz Fremdvergleichsgrundsatz – ein erhöhtes Potenzial an Gewinnverlagerungsstrategien bergen (BMF, Referentenentwurf des ATAD-UmsG vom 10.12.19, 68 und 24.3.20, 75). Zur Verminderung dieser Gewinnverlagerungsstrategien und um den Steuerpflichtigen eine eindeutige Handhabe zur Interpretation des Fremdvergleichsgrundsatzes zu geben, sollte durch das ATAD-UmsG eine Korrekturvorschrift für Aufwendungen aus grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehungen innerhalb multinationaler Unternehmensgruppen eingeführt werden (sog. § 1a AStG-E). Die Vorschrift enthielt Regelungen zur Konkretisierung des Fremdvergleichs dem Grunde und der Höhe nach. § 1a AStG-E wurde jedoch im weiteren Gesetzgebungsverfahren des ATAD-UmsG (Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie vom 25.6.21, BGBl I 21, 2035) aussortiert und letztlich nicht eingeführt.

Die gesetzliche Regelung der nahezu identischen Vorschrift in § 1 Abs. 3d und 3e AStG erfolgte vier Jahre nach dem ursprünglichen Vorschlag. Diese Bestimmungen wurden auf Initiative des Bundesrats im Rahmen des Wachstumschancengesetzes vom 27.3.24 (BGBl I 24, 108) eingeführt. Sie ersetzte die ursprünglich im Regierungsentwurf des Wachstumschancengesetzes geplante Zinshöhenschranke (§ 4l EStG-E; weitere Details finden sich in den Empfehlungen der BR-Ausschüsse vom 9.10.23).

Beachten Sie | Die neuen Regelungen gelten ab dem Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2024 (§ 21 Abs. 1a S. 1 AStG). Allerdings wurde der Anwendungsbereich von § 1 Abs. 3d AStG durch das Jahressteuergesetz 2024 (BGBl I 2024, 387) eingeschränkt. Demnach ist § 1 Abs. 3d AStG auf bis zum 31.12.24 entstehende Aufwendungen nicht anzuwenden, die auf vor dem 1.1.24 zivilrechtlich vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Finanzierungsbeziehungen beruhen [§ 21 Abs. 1a S. 2 AStG]. Werden diese Finanzierungsbeziehungen in 2024 wesentlich geändert, ist § 1 Abs. 3d AStG auf ab der Änderung entstehende Aufwendungen anwendbar (§ 21 Abs. 1a S. 3 AStG).

Als Konsequenz aus der Nichteinführung des § 1a AStG-E im Jahr 2021 nahm die Finanzverwaltung diese vorgesehenen Regelungen zum Fremdvergleich dem Grunde und der Höhe nach in Kapitel J. „Finanzierungsbeziehungen“ der aktualisierten Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise vom 14.7.21 auf (BMF 14.7.21, IV B 5 – S 1341/19/10017 :001, BStBl I 21, 1098, Rn. 3.88-3.102). Zudem verwies die Finanzverwaltung in den aktualisierten Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise erstmals auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien vom Juli 2017 (s. Anl. 1 mit OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, Juli 2017, s. unter www.iww.de/s12974) und auf die Verrechnungspreisleitlinien zu Finanztransaktionen vom Februar 2020 (OECD, Verrechnungspreisleitlinien zu Finanztransaktionen inklusive Framework on BEPS – Aktionspunkte 4, 8–10, s. unter www.iww.de/s12885), die grundsätzlich auch Anwendung finden sollen.

Die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise wurden am 6.6.23 aktualisiert und es wurden die Grundsätze der o. g. BFH-Rechtsprechung vom 18.5.21 (I R 4/17, BStBl II 23, 678, Rz. 40, 56.) zum Fremdvergleich der Höhe nach übernommen (BMF 6.6.23, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl I 23, 1093, Tz. 2.3, 3.125-3.136).

Mit Datum vom 12.12.24 erfuhren die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2024) eine erneute Anpassung und es wurde die Finanzverwaltungsauffassung zur Interpretation des nunmehr in § 1 Abs. 3d und Abs. 3e AStG gesetzlich normierten Fremdvergleichs dem Grunde und der Höhe nach aufgenommen (BMF 12.12.2, IV B 3 – S 1341/19/10017 :004, BStBl I 25, 207, Tz. 3.121-3.156). Die in den VWG VP 2024 enthaltenen Verwaltungsanweisungen zu Finanzierungsbeziehungen sind gemäß Tz. 6.2 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.