Aktuelle Betriebsprüfungsfälle mit internationalem Bezug

In Anlehnung an das BFH-Urteil vom 22.5.24 (I R 2/21, DStR 24, 2174) wird der erste Fall (verkürzt) wie folgt dargestellt:

In Betriebsprüfungen wird mit Blick auf solche Konzernanweisungen vielfach eine vGA angenommen, weil die Auftragsstornierung allein im Interesse der X Inc. erfolge und die deutsche GmbH Ausgleichsansprüche hätte verhandeln können bzw. müssen (verhinderte Vermögensmehrung). Diese Auffassung hat nun der BFH – entgegen der Vorinstanz – im Grundsatz bestätigt:

Aus Beratersicht von entscheidender Bedeutung (und daher vom FG Schleswig-Holstein im zweiten Rechtsgang zu klären) ist somit die Frage, ob die verhinderte Vermögensmehrung aufseiten der deutschen GmbH wirklich ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis gehabt hat. Wenn die Auftragsstornierung nicht im Interesse der Konzernmutter erfolgte, sondern sich durch ein eigenes Interesse der deutschen GmbH – aufgrund äußerer Umstände (z. B. gesetzliches Verbot) oder zur Verhinderung eines bei Vertragsdurchführung (ex ante) drohenden größeren Schadens – rechtfertigen lässt, scheidet der Ansatz einer vGA aus.

In Betriebsprüfungen werden Grunderwerbsteueranzeigen bisweilen recht aggressiv auf Vollständigkeit und Fristeinhaltung überprüft. Schließlich kann eine Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung für den Signing-Tatbestand i. S. d. § 1 Abs. 3 GrEStG (zumindest) laut dem Gesetzeswortlaut des § 16 Abs. 4a und 5 GrEStG nur erfolgen, wenn beide Grunderwerbsteueranzeigen vollständig und fristgerecht gegenüber dem jeweils richtigen örtlich zuständigen Finanzamt erfolgt sind.

Darüber hinaus stellt die schlichte Bezahlung der Grunderwerbsteuer durch die T-GmbH auf Anweisung des Konzerns eine vGA durch Aufwandsersparnis dar. Dies gilt selbst dann, wenn der Bescheid für den Gesellschafter später nach § 16 Abs. 4a GrEStG aufgehoben wird, da eine vGA nicht rückgängig gemacht werden kann.

Aus Beratersicht sind zwei Aspekte des Sachverhaltes für die Gestaltungsberatung zu beachten:

In Anlehnung an das BFH-Urteil vom 24.4.24 (I R 11/23) wird der dritte Fall wie folgt (verkürzt) dargestellt:

Nach Auffassung des BFH mindern Währungskursverluste bei Fremdwährungs-Gesellschafterdarlehen vor dem Inkrafttreten des § 8b Abs. 3 S. 6 KStG i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.6.21 (BStBl I 21, 889) das Einkommen der darlehensgewährenden Kapitalgesellschaft vorbehaltlich einer unionsrechtlichen Prüfung nicht, da sie in den sachlichen Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG fallen. Eine Möglichkeit, den Gesetzeswortlaut teleologisch einzuschränken, wie dies von namhaften Autoren vielfach vertreten wird (s. Aufzählung in Tz. 14 des Urteils), sieht der BFH unter Berücksichtigung von Gesetzesbegründung und -zweck nicht. Außerdem hält der BFH die Einbeziehung von Währungskursverlusten in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nicht für verfassungswidrig. Allerdings scheidet das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG dann aus, wenn die sog. Escape-Klausel des § 8b Abs. 3 S. 6 KStG a. F. eingreift, d. h. wenn das Gesellschafterdarlehen dem Fremdvergleich standhält.

Da die Vorinstanz (FG Baden-Württemberg 27.9.22, K 1917/20) keine Feststellungen zum Fremdvergleich getroffen hatte, wurde das Verfahren an die Vorinstanz zurückverwiesen.

Die für Steuerpflichtige nachteilige Rechtsprechung findet für darlehensgebende Kapitalgesellschaften aufgrund des § 8b Abs. 3 S. 6 KStG n. F. (Währungskursverluste werden aus dem Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkung ausgenommen) ab dem VZ 2022 keine Anwendung mehr. Betroffen sind damit grundsätzlich nur Altfälle, es sei denn, Darlehensgeber ist eine natürliche Person oder eine Mitunternehmerschaft mit natürlichen Personen als Mitunternehmer, da vom Gesetzgeber in § 3c Abs. 2 S. 2 ff. EStG bisher keine Rückausnahme für Währungskursverluste (analog § 8b Abs. 3 S. 6 KStG n. F.) eingefügt wurde.

Der BFH hat in einem Parallelurteil (I R 41/20) am selben Tag über einen ähnlichen Fall entschieden. Dabei ging es um Währungskursverluste aus darlehensähnlichen Gesellschafterforderungen, die aus unbezahlten Forderungen aus Intercompany-Liefer- und Leistungsbeziehungen in Drittstaaten entstanden sind. Der BFH kam zu einem weitgehend identischen Urteil.

An dieser Stelle soll nur kurz auf die eigentliche Prüfernotiz eingegangen werden, da die Diskussionspunkte bei Unternehmensbewertungen in der Praxis sehr unterschiedlich ausfallen können und – wie oben aufgezeigt – die potenziellen Mehrsteuern von 1,5 % zumindest relativ betrachtet „überschaubar“ sind. Diskussionen über den angepassten Basiszinssatz erscheinen nicht Erfolg versprechend, da die Ausführungen in sich stimmig sind. Mit Blick auf die Marktrisikoprämie ist der von der Betriebsprüfung verfolgte Ansatz des Mittelwertes von 7 % – „wie in der Unternehmenspraxis üblich“ – keinesfalls zwingend. Schließlich liegt die im Oktober 2019 angehobene Bandbreitenempfehlung der Marktrisikoprämie vor persönlichen Steuern bei 6 % bis 8 %, sodass ggf. – je nach Verhandlungsgeschick in beiderseitigem Einvernehmen zur Vermeidung eines Klageverfahrens – eine Anhebung der Marktrisikoprämie vom Mittelwert in Richtung 8 % erreicht werden kann.

Doch vielmehr sei darauf hingewiesen, dass bei Strukturen – wie der vorliegenden – in der eine definitive zusätzliche Kapitalertragsteuer von 26,375 % (vor dem Hintergrund der Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG) droht, die Aufnahme einer Preisanpassungsklausel in den ursprünglichen Kaufvertrag Sinn ergibt. Hierdurch würde sich bei der D HoldCo eine Forderung in Höhe der Erhöhung des gestiegenen Verkehrswertes ergeben, welche schlicht in bar ohne Kapitalertragsteuerbelastung beglichen werden könnte. Diese Preisanpassungsklausel könnte z. B. wie folgt lauten:

In Betriebsprüfungen steht die fremdvergleichskonforme Verrechnung von Zentralkosten häufig zur Diskussion. Wie in PIStB 23, 49 ff. näher erläutert, gibt es folgende sieben typische Fallstricke, von denen nachfolgend Step 2 „Abzug von Shareholder Expenses“ näher beleuchtet werden soll:

Es wird häufig die Ansicht vertreten, dass die Ermittlung von sog. „geringen“ Shareholder Expenses durch den Steuerpflichtigen nicht glaubhaft ist. Daher soll der Anteil der nicht weiterzubelastenden Gesellschafteraufwendungen, die im Interesse des Anteilseigners getätigt wurden, im Schätzungswege gemäß § 162 AO erhöht werden.

Aus Beratersicht ist die beabsichtigte Schätzungsbefugnis kritisch zu hinterfragen. Eine Schätzung setzt voraus, dass eine tatsächliche Ungewissheit über die Besteuerungsgrundlage besteht, der sog. Schätzungsanlass. Diese Voraussetzung wird bei Verrechnungspreisfällen regelmäßig zu bejahen sein. Daher ist es besonders wichtig, den Grund für die verbleibende Unsicherheit zu identifizieren. Diese Unsicherheit kann durch eine Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen entstehen (insbesondere gemäß § 90 Abs. 1 und Abs. 2 AO) oder durch den sog. sachtypischen Beweisnotstand, bei dem es dem Beweisbelasteten nicht möglich oder zumutbar ist, einen vollständigen und centgenauen Nachweis zu erbringen. Bei einer Mitwirkungspflichtverletzung ergibt sich für die Betriebsprüfung eine weitreichende Schätzungsbefugnis gemäß § 162 Abs. 2 oder 3 AO. Im Gegensatz dazu bleibt beim sachtypischen Beweisnotstand die objektive Beweislast uneingeschränkt bei der Betriebsprüfung. Sie muss nach ständiger Rechtsprechung des BFH „mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit“ (sog. Regelbeweismaß) die Unzulässigkeit der Verrechnungspreise nachweisen (vgl. hierzu Vögele, Borstell, van der Ham: Verrechnungspreise, 6. Auflage, 1083). In diesen Fällen kommt eine Schätzung allenfalls nach § 162 Abs. 1 AO in Betracht, welcher sich an dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Wert auszurichten hat und somit in der Praxis regelmäßig ins Leere laufen sollte.

Beachten Sie | Eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO ist gänzlich unzulässig, wenn für eine mangelhafte Sachverhaltsaufklärung Amtsermittlungspflichtverletzungen der Betriebsprüfung nach § 88 AO ursächlich sind (vorschnelle Schätzungsversuche ohne hinreichende Auseinandersetzung mit dem Sachverhalt oder Nichtbeachtung von Auskünften sowie zusätzlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen).

Wenn es um die Bewertung von Sachverhalten geht, bei denen ein Anteil der sog. Shareholder Expenses aus den Vollkosten durch strukturierte Interviews ermittelt wurde, ist eine Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 und 3 AO grundsätzlich ausgeschlossen. Daher wird eine Schätzungsbefugnis oft auf § 162 Abs. 1 AO gestützt. Dabei wird argumentiert, dass die vom Steuerpflichtigen verwendeten Verrechnungspreise „mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht dem Fremdvergleich entsprechen und der von der Finanzbehörde ermittelte Verrechnungspreis zumindest wahrscheinlicher ist“ (Verwaltungsgrundsätze 2020, Rz. 73). Diese Argumentation ist jedoch abzulehnen, da das sog. Regelbeweismaß („mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit“) verlangt wird. Eine bloße „hohe Wahrscheinlichkeit“ genügt für die Betriebsprüfung nicht.

Beachten Sie | Die korrekte Ermittlung und Abgrenzung von Shareholder Expenses ist im Rahmen der indirekten Dienstleistungsverrechnung von entscheidender Bedeutung. Eine unangemessene Schätzung kann zu erheblichen steuerlichen Konsequenzen führen. Es ist daher essenziell, strukturiere Interviews und fundierte Verfahren zur Bestimmung des Gesellschafteraufwands durchzuführen. Die Beantragung von Freistellungsbescheinigungen nach § 50c Abs. 2 EStG unter Berücksichtigung der einschlägigen DBA-Bestimmungen kann zudem helfen, steuerliche Risiken zu minimieren und eine belastbare Verhandlungssicherheit zu schaffen.