Aktuelle Betriebsprüfungsfälle zu den erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten

Einleitend sollen typische Fragen aus der Praxis zu Kernthemen der Beweislastverteilung, Sanktionen im Fall von Mitwirkungspflichtverletzungen sowie dem Vorliegen von im Wesentlichen verwertbarer bzw. unverwertbarer Verrechnungspreisdokumentationen aufgegriffen werden, welche vielfach von zentraler Bedeutung sind:

Die Frage der Beweislastverteilung bei steuerlichen Außenprüfungen im Bereich der Verrechnungspreise ist häufig Gegenstand kontroverser Diskussionen mit der Betriebsprüfung. Im Kern stellt sich in der Praxis häufig die Frage, welche Partei die aufklärungsbedürftigen Tatsachen darzulegen hat, was das hierfür angemessene Beweismaß ist und wer letztlich das Risiko und die Konsequenzen trägt, sofern diese Aufklärung nicht vollumfänglich erfolgen kann.

Bei Verletzung der Mitwirkungspflichten im Zusammenhang mit Verrechnungspreisfällen drohen nach den Neuregelungen des 4. Bürokratieentlastungsgesetzes (BGBl I 24, Nr. 323) u. U. erhebliche finanzielle Sanktionen wie:

Nachfolgend finden Sie eine tabellarische Veranschaulichung, wobei die Instrumente 3 bis 7 primär auf Verrechnungspreiskonstellationen zutreffen können:

Mit der Neuregelung des § 200a AO, die durch das DAC 7-Umsetzungsgesetz eingeführt wurde und ab 1.1.25 gilt, soll sichergestellt werden, dass Abschlussprüfungen trotz Mitwirkungspflichtverletzungen schneller und ohne Nachteile für die Finanzverwaltung abgeschlossen werden können.

Dazu wurde festgelegt, dass Prüfungsanordnungen gemäß § 197 Abs. 5 S. 3 AO spätestens bis zum Ablauf des Folgejahres nach Wirksamwerden des Steuerbescheids erlassen werden müssen. Zusätzlich begrenzt § 171 Abs. 4 S. 3 AO die Ablaufhemmung auf maximal fünf Jahre, gerechnet ab dem Folgejahr nach Wirksamwerden des Steuerbescheids, falls die Finanzbehörde eine Verzögerung zu vertreten hat (§ 197 Abs. 5 S. 2 AO).

Jedoch kann die Finanzverwaltung von § 200a AO profitieren:

Verwertbare Aufzeichnungen sind die Grundlage für die Prüfung der Verrechnungspreise. Dies bedeutet jedoch nicht, dass Berichtigungen durch die Finanzbehörde ausgeschlossen sind (Tz. 3.4.19 VGV 2005). Allerdings tritt grundsätzlich eine Schutzwirkung gegen Sanktionen ein, es sei denn, eine der folgenden Ausnahmen liegt vor:

Die Abgrenzung zwischen einer verwertbaren und einer unverwertbaren Verrechnungspreisdokumentation ist in der Praxis schwierig und bleibt mangels klarer gesetzlicher oder finanzgerichtlicher Vorgaben i. d. R. eine Einzelfallentscheidung mit erheblichem Beurteilungsspielraum. Nach herrschender Meinung ist eine Dokumentation unverwertbar, wenn die Mängel so gravierend sind, dass sie keine Aussagekraft zur Legitimation der Verrechnungspreise hat (Vögele/Borstell/van der Ham; Verrechnungspreise, 6. Auflage [2024], 1190). Besonders wichtig für die Anerkennung ist, dass die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen ein ernsthaftes Bemühen um eine fremdvergleichskonforme Gestaltung der Geschäftsbeziehungen erkennen lassen (§ 2 GAufzV 2017).

Diskussionen über potenzielle Mitwirkungspflichtverletzungen sind in Betriebsprüfungen mit Auslandssachverhalten seit Jahren regelmäßig anzutreffen.

Es kommt, wie es kommen muss. Mit Schreiben vom 13.7.25 setzt die Finanzverwaltung für die Dauer der bisher verwirklichten Fristüberschreitung (vom 15.5.25 bis zum 12.7.25) einen Zuschlag nach § 162 Abs. 4 S. 4 AO i. H. v. 15.000 EUR gegenüber der A-GmbH fest.

Beachten Sie | Nach Erhalt der Prüfungsanordnung sollten die Transaktionsmatrix, der sog. Master File, sowie Aufzeichnungen über die außergewöhnlichen Geschäftsvorfälle zeitnah bzw. innerhalb von 30 Tagen nach § 90 Abs. 4 S. 2 AO vorgelegt werden, um einen Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO kategorisch auszuschließen.

Im Fall A lag eine Lizenzierung der Konzerngesellschaft Y zwar an konzernverbundene Unternehmen, aber nicht an fremde Dritte vor. Die Vorlage sämtlicher Lizenzverträge innerhalb der Gruppe, obwohl in der Betriebsprüfung nur der Lizenzvertrag zwischen Y und der deutschen GmbH betroffen ist, sollte sich in der Praxis mit Verweis auf § 90 Abs. 1 S. 2 AO erfolgreich abwenden lassen:

Die Mitwirkungspflicht bezieht sich auf die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen. Konzerninterne Lizenzverträge stellen aber keine Basis für einen Fremdvergleich dar und müssen folglich nicht herausgegeben werden.

Im Fall B kann die Vorlagepflicht für lokale Prüfungs- und Lageberichte regelmäßig erfolgreich zurückgewiesen werden, da diese nicht entscheidungserheblich sind. Bei der Verrechnungspreisprüfung wird nicht das Gesamtergebnis auf Angemessenheit geprüft, sondern vielmehr eine geschäftsvorfallbezogene Analyse auf Basis segmentierter Daten vorgenommen. Zudem regelt der AEAO zu § 200 Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (bezüglich § 90 AO in der Außenprüfung) zu Jahres- bzw. Konzernabschlüssen Folgendes:

Beachten Sie | Bei zweifelhaften bzw. potenziell ausufernden Anfragen sollte der Dialog mit der Betriebsprüfung gesucht werden. Falls eine Entscheidungserheblichkeit ausgeschlossen werden kann, besteht streng genommen keine Pflicht zur Beantwortung – außer aus strategischen Gründen zur Wahrung eines guten Prüfungsklimas. Letztlich beziehen sich die Mitwirkungspflichten nur auf steuerlich relevante Tatsachen gemäß § 90 Abs. 1 S. 2 AO.

§ 90 Abs. 2 AO lautet wie folgt (Hervorhebungen durch Verfasser):

Laut Gesetzeswortlaut unterliegt im Fall B die Anforderung der rechnerischen Grundlagen klar den Mitwirkungspflichten. Da auch unabhängige Dritte diese Grundlagen für die Akzeptanz einer indirekten Dienstleistungsverrechnung mittels Kostenumlage nutzen würden, hätte die OpCo GmbH die entsprechenden Daten entweder beschaffen oder vertraglich zugänglich machen können. Nur auf Basis dieser Kalkulationsgrundlagen kann die Betriebsprüfung beurteilen, ob der OpCo GmbH die Dienstleistungen in angemessener (kostenbasierter) Höhe weiterbelastet wurden (so auch Neuling/Wilmanns/Busch/Scheibe, Verrechnungspreise in der Betriebsprüfung [2020], 155).

Im Fall A ist das Vorlageverlangen der Betriebsprüfung zu Lizenzverträgen der M-Inc. mit fremden Dritten daraufhin zu prüfen, ob die OpCo GmbH diese Verträge rechtlich oder tatsächlich erhalten kann bzw. ob eine Beweisvorsorgeverpflichtung bestanden hätte. In der Regel ist dies bei einer ausländischen Muttergesellschaft zu verneinen, da die OpCo GmbH gegenüber ihrer Muttergesellschaft keine gesellschaftsrechtliche Durchgriffsmöglichkeit hat. Zudem beschränkt sich die Beweisvorsorgeverpflichtung gemäß § 90 Abs. 2 S. 3 AO auf den eigenen Verantwortungsbereich der OpCo GmbH.

Beachten Sie | Die erweiterten Mitwirkungspflichten bei Auslandsbezug nach § 90 Abs. 2 AO stellen keine Berechtigung der Finanzverwaltung zu allgemeinen Befragungsaktionen dar, bei denen der Steuerpflichtige zum Negativbeweis verpflichtet wäre. Eine ggf. einschlägige Beweisvorsorgepflicht nach Abs. 2 S. 3 AO ist dabei auf die eigene Sphäre des Steuerpflichtigen beschränkt.

Es stellt sich die Frage, ob der Steuerpflichtige neben den Daten und Unterlagen für die Preisvergleichsmethode auch andere Dokumente für weitere Methoden (hier naheliegend und von der Betriebsprüfung auch angefragt die Kostenaufschlagsmethode) vorhalten muss, auch wenn er nur eine – und zwar die nach § 90 Abs. 3 S. 3 „verwendete“ (= Einzahl!) und geeignetste Methode – dokumentieren muss. Hier spielt insbesondere der Umfang der Beweisvorsorgepflicht nach § 90 Abs. 2 S. 3 eine Rolle.

Beachten Sie | Hierzu äußerte sich in einem viel beachteten Fall das FG Münster (7.12.16, 13 K 4037/13) in einem zwischenzeitlich vom BFH aufgehobenen Urteil. In einem ähnlich gelagerten Sachverhalt hatte der Steuerpflichtige die Verrechnungspreise nach der Preisvergleichsmethode bestimmt, das FG hielt diese für ungeeignet und bevorzugte die Kostenaufschlagsmethode. Leider hat der BFH im Revisionsverfahren zwar das FG-Urteil aufgehoben, jedoch die grundsätzliche Frage nach einer Beweisvorsorgepflicht für eine andere Verrechnungspreismethode ausdrücklich offengelassen (BFH 18.5.21, I R 4/17, DB 21, 2531, Rn. 48).

Nach Schnorberger (Verrechnungspreise und Verfahrensrecht [2024], 80) ist grundsätzlich nur eine Verrechnungspreismethode zu dokumentieren. Die Beweisvorsorgepflicht soll nicht zu einer unbegrenzten Erweiterung der fiskalischen Schätzbefugnis führen, sondern verhindern, dass steuerrelevante Informationen bewusst unzugänglich gemacht werden (Stichwort: Beweisverderber). Allerdings ist im Einzelfall zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Transaktion eine zweite Methode zwingend anzuwenden gewesen wäre, wenn diese zur Überprüfung der tatsächlichen Verrechnungspreise oder Gewinne mindestens ebenso geeignet ist. Bedeutende Umstände des Einzelfalls werden insbesondere sein:

Damit sollte für den Fall eine Beweisvorsorgeverpflichtung für Daten und Unterlagen mit Blick auf die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode vorliegen. Wenn die Unterlagen der BP nicht zur Verfügung gestellt werden können, droht eine Einkommenserhöhung aufgrund einer Schätzung zulasten des Steuerpflichtigen nach § 162 Abs. 3 AO.

Beachten Sie | Der vorliegende Fall unterstellt, dass „nur“ branchenspezifisches Lean-Management-Wissen im Rahmen einer Dienstleistungsverrechnung vermittelt wird. Davon zu unterscheiden ist die Überlassung von hochwertigem neuen nicht-branchenspezifischem IP, welches eine lizenzsteuerpflichtige Nutzungsüberlassung von immateriellen Vermögen darstellt.

Aus Beratersicht ist eine Schätzungsbefugnis mit Blick auf die Lizenzaufwendungen strikt abzulehnen. Die Tatsache, dass manche Transaktionen mit verbundenen Unternehmen nicht ordnungsgemäß dokumentiert wurden, strahlt nicht negativ auf die dokumentierten Transaktionen aus. Seit 2017 ergibt sich dies auch ganz klar aus dem Gesetz, da § 162 Abs. 3 S. 1 AO explizit auf „einen Geschäftsvorfall“ abstellt.