(Un-)Tauglichkeit der CbCR-Safe-Harbour-Regeln?

Die nachfolgende Übersicht gibt einen Überblick über die drei Tests:

Beachten Sie | Um im sicheren Hafen geschützt vor Anker zu liegen, muss lediglich ein Test erfüllt werden. Bei Erfüllung der Anforderungen kann davon ausgegangen werden, dass eine Niedrigbesteuerung in der jeweiligen Steuerjurisdiktion nicht vorliegt und die Top-Up Tax für diese Steuerjurisdiktion mit null angesetzt wird.

Die in § 4 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 MinStG aufgeführten Einheiten, die aus Größen- oder Wesentlichkeitsgründen nicht im Konzernabschluss der obersten Muttergesellschaft konsolidiert werden, werden beim De-minimis-Test nicht explizit mit einbezogen. Schließlich sind diese Einheiten bereits im qualifizierten länderbezogenen Bericht enthalten, sodass ihre zusätzliche Einbeziehung in § 84 Abs. 1 Nr. 1 MinStG nicht erforderlich ist (vgl. Schaflitzl/Al Hamwi, DB Beilage Nr. 1 zu Heft 13 in 2024). Der De-minimis-Test ist erfüllt, wenn der jeweils nach CbCR-Regeln ermittelte Umsatz und Gewinn unterhalb der De-minimis-Schwelle liegt. Liegen diese Voraussetzungen vor, so fällt für das Steuerhoheitsgebiet selbst dann keine Mindeststeuer an, wenn in dem jeweiligen Geschäftsjahr in diesem Steuerhoheitsgebiet der effektive Steuersatz unterhalb des Mindeststeuersatzes liegt.

Der Simplified Effective-Tax-Rate-Test gibt an, ob die tatsächlich gezahlten Steuern in einem bestimmten Land in einem akzeptablen Verhältnis zu den dort erzielten Gewinnen stehen – also ob die Effective Tax Rate (ETR) die erforderliche Schwelle von 15 % erreicht oder überschreitet. Es wird der Quotient aus dem Ertragsteueraufwand gemäß qualifiziertem Konzernabschluss („Zähler“) und dem Gewinn oder Verlust vor Steuern gemäß qualifiziertem CbC-Report („Nenner“) gebildet. Der für den Effektivsteuersatztest verwendete Ertragsteueraufwand enthält daher auch latenten Steueraufwand bzw. -ertrag und erfordert keine Anpassungen gemäß den allgemeinen GloBE-Mustervorschriften. § 87 Nr. 3 MinStG sieht lediglich eine Bereinigung aller nicht erfasster Steuern und ungewisser Steuerrückstellungen vor. Damit die Voraussetzungen des § 84 Abs. 1 Nr. 2 MinStG erfüllt sind, muss der effektive Steuersatz für ein Steuerhoheitsgebiet mindestens dem einschlägigen Übergangssteuersatz entsprechen.

Beachten Sie | Da der Übergangssteuersatz mindestens dem regulären GloBE-Steuersatz von 15 % entspricht, bringt der Simplified-Effective-Tax-Rate-Test keine Steuerersparnis mit sich, sondern allein eine administrative Entlastung in Form des vereinfacht berechneten effektiven Steuersatzes i. S. d. § 87 Nr. 6 MinStG (so auch Grotherr, UbG 23, 221).

Der Routine-Profits-Test kommt in Betracht, wenn in einem Steuerhoheitsgebiet lediglich ein sog. Routinegewinn (z. B. aufgrund einer Cost-Plus- oder TNMM-Vergütung) generiert wird. Der Routine-Profits-Test ist erfüllt, wenn für ein Steuerhoheitsgebiet nach Abzug des substanzbasierten Freibetrags (ermittelt nach allgemeinen GloBE-Regeln) kein Gewinn verbleibt, der einer niedrigen Besteuerung unterliegen könnte. Daher muss für diesen Test grundsätzlich die Ermittlung des substanzbasierten Freibetrags nach den allgemeinen Regelungen in den §§ 58 bis 62 MinStG erfolgen (s. hierzu die in der obigen Tabelle enthaltenen Informationen). Eine Ausnahme besteht aber, wenn im länderbezogenen Bericht für das maßgebliche Steuerhoheitsgebiet ein Verlust ausgewiesen wird. In diesem Fall ist der Routine-Profits-Test in jedem Falle erfüllt.

§ 78 MinStG stellt sicher, dass Steuerpflichtige ihre Berechtigung zur Nutzung der CbCR-Safe-Harbour-Regelungen auf Anforderung durch die Finanzbehörde nachweisen müssen, wenn die Behörde besondere Gründe hat, die diese Berechtigung beeinflussen könnten. Eine solche Anforderung kann beispielsweise dann erfolgen, wenn die Behörde der Ansicht ist, dass die für den Safe-Harbour verwendeten CbCR-Daten nicht genau mit den Informationen des qualifizierten Konzernabschlusses der Unternehmensgruppe übereinstimmen (so auch Grotherr, Ub 23, 221).

Unkritisch ist grundsätzlich der De-minimis-Test. Schließlich erfolgt dieser als einziger der drei Tests ausschließlich auf Basis des qualifizierten länderbezogenen Berichts (qualified CbCR) und somit bereits vollständig vorliegender Daten. Damit geht das größte Erleichterungspotenzial einher.

Mit etwas mehr Aufwand können multinationale Unternehmensgruppen vom Routine-Profits-Test in Steuerhoheitsgebieten mit lediglich Routinegewinnen profitieren und eine Top-up Tax vermeiden, wenn sie ihre Wirtschaftstätigkeit im jeweiligen Steuerhoheitsgebiet durch hohe Realinvestitionen und intensiven Personaleinsatz betreiben. Zwar müssen die Daten für den substanzbasierten Freibetrag grundsätzlich erst ermittelt werden – außer es liegt bereits ein Gewinn von 0 EUR bzw. ein Verlust vor – gleichwohl ist die Berechnung nicht so komplex.

Als kritisch ist der Simplified-Effective-Tax-Rate-Test einzuordnen. Bachmann, Gebhardt und Seifert weisen zu Recht darauf hin, dass „die Simplified ETR in Einzelfällen basierend auf dem CbCR geringer sein [kann] als die ETR nach den eigentlichen GloBE Rules. Dies ist insbesondere zu erwarten, wenn Covered Taxes nicht als Ertragsteuern im Jahresabschluss ausgewiesen werden, im CbCR Einkommen doppelt berücksichtigt wurde (z. B. konzerninterne Dividendenausschüttungen) oder kein korrespondierender Steueraufwand zum Gewinnausweis im CbCR vorhanden ist (z. B. Beteiligungsveräußerungen). Zugunsten der Komplexitätsreduktion wird das Risiko von derartigen Diskrepanzen hingenommen.“ (Bachmann/Gebhardt/Seifert, DB 23, 476).

Beachten Sie | Steuerberater müssen ihr traditionelles Denken (HGB als Startpunkt, gefolgt von Abweichungen nach § 60 Abs. 2 EStDV für steuerbilanzielle Zwecke) für Pillar-2-Zwecke um eine neue Ebene – häufig IFRS oder US-GAAP – von null auf hundert erweitern. Prof. Schnitger führte zu dieser Problematik laut Wortprotokoll der 63. Sitzung des Finanzausschusses in Berlin vom 16.10.23 wie folgt aus: „Die Problematik wird einem, weil wir alle keine IFRS-Experten sind, erst nach und nach bewusst, wenn man feststellt, dass bestimmte Vorgänge, die wir für nationale Steuern in einer bestimmten Form erwarten, plötzlich abweichen. So beispielsweise bei den Punkten Rekapitalisierung von Gesellschaften, Forderungsverzichte und Verbindlichkeitenübernahme. Wenn man in die IFRS-Standards reinschaut, in Nr. 9.333, stellt man fest, dass ertragswirksam abgerechnet wird. Plötzlich haben Sie den Effekt, dass Sie an diesen Punkten Steuern bezahlen, sodass vielleicht wirklich eine Mindeststeuer entstehen könnte, auch in Deutschland, die aber nicht geplant ist. Das wäre eine Mehreinnahme, aber ich glaube nicht die intendierte. Wir haben noch einen langen Weg vor uns, auf dem wir uns überlegen müssen, wie wir die Regelungen umsetzen und auf dem wir auf OECD-Ebene, aber auch in Deutschland, die Regelungen begleiten und versuchen, diese handhabbar zu machen.“ Auf diese neue Konzernrechnungslegungs-Problematik soll im nachfolgenden Kapitel näher eingegangen werden.

International ist das Thema „Unwinding of non-performing loans“ ein Dauerbrenner, da die steuerliche Behandlung von Sanierungsmaßnahmen im Ausland vielfach steuerliche Folgen in Deutschland aufgrund des für verdeckte Einlagen vorgesehenen materiellen Korrespondenzprinzips des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG auslöst. In 2018 hätte ein vollumfänglicher Forderungsverzicht auf jeden Fall in Höhe des nicht werthaltigen Teils (damals: 60 Mio. EUR) zu einem steuerpflichtigen Ertrag bei der T-GmbH geführt. Zudem hätte auch der werthaltige Teil (damals: 40 Mio. EUR), welcher eine verdeckte Einlage darstellt, als steuerpflichtiger Ertrag behandelt werden müssen, wenn die M-SAS den Forderungsverzicht zu 100 % aufwandswirksam bzw. steuermindernd berücksichtigt hätte.

In 2024 ist die steuerliche Behandlung eines expliziten Forderungsverzichts nach Rücksprache mit dem Headoffice in Frankreich wie folgt: