Das Spannungsfeld zwischen Nachweispflicht und Verschwiegenheitspflicht

Eine Betriebsprüfung ist für die meisten Unternehmer lästig. Bei Berufsgeheimnisträgern besteht bei einer Betriebsprüfung aber zusätzlich das Dilemma, dass der Prüfer eventuell möglichst viele Unterlagen sichten will, die Verschwiegenheitspflicht einem solch umfassenden Datenzugriff aber entgegensteht. Zunächst ist festzustellen, dass der BFH mehrfach entschieden hat, dass die Anordnung einer Außenprüfung gegenüber einem Berufsgeheimnisträger weder unverhältnismäßig noch willkürlich ist.

Der Prüfer darf auch grundsätzlich die Vorlage mandantenbezogener Daten – in neutralisierter Form – verlangen, sofern dies für die Betriebsprüfung erforderlich erscheint. Der Unternehmer hat zwar die Möglichkeit oder – besser gesagt – üblicherweise die Pflicht, die mandanten- oder patientenbezogenen Daten, die der Verschwiegenheitspflicht unterliegen, zu schwärzen oder anderweitig zu anonymisieren. Den damit verbundenen Aufwand muss der Rechtsanwalt, Steuerberater, Notar oder Arzt allerdings selbst tragen (BFH 30.6.23, VIII B 13/22; zuvor bereits z. B. BFH 28.10.09, VIII R 78/05, BStBl II 10, 455).

Doch wie wird geschwärzt oder anonymisiert? Im Zeitalter der Digitalisierung greift natürlich niemand mehr zum schwarzen Edding-Filzstift. Vielmehr gilt: Soweit eine Einsichtnahme durch das FA eingeschränkt zulässig ist, muss der Unternehmer die Datenbestände so organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können (FG Nürnberg 30.7.09, 6 K 1286/2008; FG Baden-Württemberg 16.11.11, 4 K 4819/08). Als Mittel der Anonymisierung kommen insoweit beispielhaft Zugriffsberechtigungskonzepte, die eine hinreichende Datentrennung gewährleisten und mit eindeutigen Ordnungs- bzw. Identifikationsmerkmalen arbeiten, in Betracht. Sie dürfen keine Rückschlüsse auf die Identität des Mandanten oder Patienten zulassen (BayLfSt 28.3.12, S 0251. 1.1–2/1 St 42).

Die Anforderung der Finanzverwaltung ist in der Praxis nicht leicht zu erfüllen, da heutzutage die „betrieblichen Daten“ (also ärztliche Daten, Umsatzdaten von Mandanten etc.) mit dem „Finanzbereich“, also der Honorarverwaltung, verknüpft sind. Es muss daher ein gewisser technischer Aufwand betrieben werden.

Die DATEV bietet zumindest Lösungen für die Außenprüfung. Sie führt aus:

„Wenn personenbezogene Daten von Berufsgeheimnisträgern bei einer steuerlichen Außenprüfung nicht offengelegt werden dürfen, können Sie diese Daten unkenntlich machen. Die Schwärzung bezieht sich auf personenbezogene Daten in der Kontenbeschriftung, auf Bankverbindungen, auf Buchungstexte und Zusatzinformationen von Buchungen bei Debitoren-Konten und auf individuelle Schwärzungen von Buchungstexten mit Hinweisen auf Mandantennamen, die dieser Schutzwürdigkeit unterliegen. Sachkontenbeschriftungen werden nicht geschwärzt. Wenn Sie Felder schwärzen, wird das in der Protokolldatei dokumentiert.“ (vgl. www.iww.de/s12510 mit weiteren Hinweisen zu dem Thema)

Es ist – wie oben erwähnt – nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Anordnung einer Außenprüfung auch gegenüber einer Rechtsanwaltskanzlei oder einer Steuerberatungsgesellschaft zulässig ist. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass die Finanzverwaltung seit dem Jahr 2000 nicht mehr allgemein darauf verzichtet, anlässlich von Außenprüfungen bei zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Personen Kontrollmitteilungen zu fertigen (BFH 24.8.06, I S 4/06).

Beachten Sie | Das FG Berlin-Brandenburg (27.2.23, 7 K 7160/21) hat aber entschieden, dass im Einzelfall durchaus ein Verwertungsverbot im Zusammenhang mit Kontrollmitteilungen bestehen kann, nämlich dann, wenn der Prüfer den Geprüften nicht vorab über seine Absicht, Kontrollmaterial an die für die Besteuerung der betroffenen Mandanten zuständigen FÄ zu übersenden, in Kenntnis gesetzt hat. Das auswertende FA ist darlegungs- und feststellungsbelastet hinsichtlich der Frage, ob der Prüfer seine Absicht, Kontrollmitteilungen zu fertigen, dem Geprüften im Voraus angekündigt hat. Verbleibende Zweifel gehen zulasten der Finanzverwaltung.

Rechtsanwälte und andere Berufsgeheimnisträger können die nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG erforderlichen Angaben zu Teilnehmern und Anlass einer Bewirtung i. d. R. nicht unter Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht verweigern (BFH 26.2.04, IV R 50/01, BStBl II 04, 502).

Voraussetzung für die Abziehbarkeit von Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG ist die zeitnahe Erstellung des (Eigen-)Belegs. Denn generell ist im Hinblick auf eine klare Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre der Aufzeichnungspflicht nur genügt, wenn Bewirtungsaufwendungen jeweils von Anfang an, fortlaufend und zeitnah, gesondert von sonstigen Betriebsausgaben schriftlich festgehalten werden, weil nur so die sachlich zutreffende Zuordnung solcher Aufwendungen und die einfache Prüfung ihrer Abziehbarkeit gewährleistet ist. Die Aufzeichnungspflicht umfasst auch die wesentlichen Angaben i. S. v. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, also auch die Angabe des Bewirtungsanlasses.

Auch Berufsgeheimnisträger können der 1 %-Regelung für die Versteuerung der privaten Pkw-Nutzung nur entgehen, wenn sie ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch führen. Führt (z. B.) ein Rechtsanwalt kein Fahrtenbuch, ist die private Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs nach der 1 %-Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG zu ermitteln. Das gilt auch, wenn das Fahrtenbuch aus Gründen der Verschwiegenheitspflicht nach § 43a Abs. 2 BRAO nicht geführt wird, da für die Bewertung der Privatnutzung eine dritte Möglichkeit nicht besteht (BFH 1.3.12,VI R 33/10, BStBl 2012 II S. 505; 3.1.07, XI B 128/06).

Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Neben dem Datum und den Fahrtzielen ist grundsätzlich auch der jeweils aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner oder – wenn ein solcher nicht vorhanden ist – der konkrete Gegenstand der geschäftlichen Verrichtung aufzuführen. Allerdings unterliegen bestimmte Berufsgruppen einer Verschwiegenheitspflicht, etwa Ärzte, Rechtsanwälte oder Steuerberater. Und dann stellt sich die Frage, ob die Namen der Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch geschwärzt werden dürfen.

Die OFD Frankfurt/M. (Vfg. 19.1.11, S 2145 A – 15 – St 210) vertrat hierzu eine besonders restriktive Linie: Der Berufsträger sollte im Prinzip zwei Verzeichnisse führen – eines mit den Angaben zu den Fahrten und eines mit den Namen der aufgesuchten Personen. Beide Listen sollten über eine besondere Mandanten-/Patientennummer miteinander verbunden werden können. Allerdings waren die Anforderungen der Finanzverwaltung schon damals zu weitgehend. So hat das FG München (3.12.09, 14 K 527/09) entschieden: Zwar kann bei einem Rechtsanwalt oder Steuerberater auf die Führung eines Fahrtenbuchs – zur Vermeidung der 1 %-Regelung – nicht verzichtet werden. Jedoch sind einzelne – im Fahrtenbuch eigentlich zu machende – Angaben, wie z. B. Namen von Mandanten, nicht erforderlich, soweit die betriebliche/berufliche Veranlassung der Fahrten und der Umfang der Privatfahrten ausreichend dargelegt sind und Überprüfungsmöglichkeiten nicht beeinträchtigt werden.

Beachten Sie | Aktuell hat das FG Hamburg (13.11.24, 3 K 111/21, Rev. BFH VIII R 35/24) bezüglich eines Rechtsanwalts entschieden, dass Berufsgeheimnisträger bei der Vorlage eines Fahrtenbuchs Schwärzungen vornehmen dürfen, soweit diese erforderlich sind, um die Identitäten von Mandanten zu schützen. Gegebenenfalls muss der Rechtsanwalt aber glaubhaft machen, weshalb Schwärzungen in dem erfolgten Umfang erforderlich waren, und die berufliche Veranlassung der Fahrten durch ergänzende Angaben darlegen. Im Urteilsfall selbst ist dies dem Rechtsanwalt nicht gelungen. Es liegt aber die Revision beim BFH vor. Im Sachverhalt zur Entscheidung des FG Hamburg ging es um ein Fahrtenbuch, in dem bei allen beruflich veranlassten Fahrten – bis auf drei Ausnahmen – die Eintragungen in den Spalten „Fahrtstrecke“ und „Grund der Fahrt/besuchte Personen“ geschwärzt waren. Der Anwalt hatte argumentiert, dass für ihn die Offenbarung von Daten immer schon dann unzumutbar sei, wenn ein Restrisiko bestehe, dass diese Offenbarung später als Verletzung seiner anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht eingestuft werde.

Heilberufliche Leistungen sind nur steuerfrei, wenn bei der Tätigkeit ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. Bestimmte Behandlungen liegen aber oftmals im Grenzbereich zwischen einer Behandlung aus therapeutischen und aus kosmetischen Gründen. Der BFH (25.9.24, XI R 17/21; vgl. PFB 25, 63) hat erst kürzlich verdeutlicht, dass auch bei ästhetischen Behandlungen in vielen Fällen eine Steuerbefreiung in Betracht kommen kann, die Feststellungslast aber – sofern keine tatsächliche Vermutung besteht – beim Unternehmer liegt. Konkret: Derjenige, der sich auf die Steuerbefreiung beruft, trägt insoweit die Feststellungslast. Er hat, soweit keine entsprechende tatsächliche Vermutung besteht, das Vorliegen eines Ausnahmefalls für jeden einzelnen Patienten durch von medizinischem Fachpersonal zu treffende Feststellungen zu dokumentieren und nachzuweisen.

Pauschale Erklärungen des behandelnden Arztes genügen im Grenzbereich von rekonstruktiven Heilbehandlungen und ästhetischen Behandlungen zu kosmetischen Zwecken nicht, um eine Behandlung zu medizinischen Zwecken nachzuweisen. Sonst hätte es der leistende Unternehmer selbst in der Hand, allein mit der Behauptung, es liege eine Heilbehandlung vor, die sachlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nachzuweisen, ohne dass das FA und das FG dies nachprüfen könnten. Zu verlangen ist daher eine qualifizierte ärztliche Bescheinigung, die Angaben insbesondere dazu enthalten soll, auf welcher tatsächlichen Grundlage die fachliche Beurteilung erfolgt ist, welche Methode der Tatsachenerhebung angewandt wurde, wie die fachlich-medizinische Beurteilung des Krankheitsbildes (Diagnose) lautet, welchen Schweregrad die Erkrankung aufweist und welche (entstellenden oder psychischen) Folgen sich aus ihr ergeben. Zu beachten ist dabei auch, dass die Feststellung einer entstellenden Wirkung oder einer psychischen Erkrankung typischerweise nicht durch einen Chirurgen, sondern durch einen dafür zuständigen Facharzt erfolgt.

Nun stellt sich natürlich auch hier die Frage nach der Anonymisierung von Daten. Von Interesse sind hier zwei Urteile des BFH (4.12.14, V R 16/12) und BFH (4.12.24, V R 33/12), in denen es heißt: „Zum Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient ist es bei Überprüfung der Umsatzsteuerfreiheit von Heilbehandlungsleistungen erforderlich, das für richterliche Überzeugungsbildung gebotene Regelbeweismaß auf eine ‚größtmögliche Wahrscheinlichkeit‘ zu verringern. Zugleich hat der Steuerpflichtige im gesteigerten Maß den ihn (…) treffenden Mitwirkungspflichten nachzukommen. (…) Dem Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen z. B. Arzt und Patient steht es aber nicht entgegen, wenn anonymisierte Unterlagen für Zwecke der gerichtlichen Sachaufklärung verwertet werden.“ Die Urteile sollten bei Zweifeln an der Beweislast zur Hand genommen werden.

Das Regelbeweismaß der „größtmöglichen Wahrscheinlichkeit“ beschreibt die Intensität der richterlichen Überzeugung, die erforderlich ist, um die Richtigkeit einer Tatsachenbehauptung anzunehmen. Es handelt sich dabei um ein Beweismaß, das in bestimmten Fällen angewendet wird, wenn eine vollständige Sachaufklärung oder ein strikter Beweis nicht möglich oder unzumutbar ist. In solchen Situationen kann das Beweismaß auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ reduziert werden, was bedeutet, dass die Beweisführung nicht absolute Sicherheit, sondern lediglich ein sehr hohes Maß an Wahrscheinlichkeit erfordert. Dieses Maß unterscheidet sich von anderen Standards wie „überwiegende Wahrscheinlichkeit“ oder „Glaubhaftmachung“. Es wird vor allem in Fällen genutzt, in denen eine Absenkung des Beweismaßes aufgrund der Umstände notwendig ist, etwa bei Beweisnot oder im Provisorialverfahren.

Die Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) regelt, wie Unternehmen mit personenbezogenen Daten umgehen dürfen. Bürger sollen dadurch mehr Sicherheit hinsichtlich des Umgangs mit ihren Daten erlangen. Auch die Finanzbehörden unterliegen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten den Vorschriften der DSGVO, allerdings erlaubt § 29b AO die Verarbeitung der persönlichen Daten, soweit dies aus Gründen eines erheblichen öffentlichen Interesses erforderlich ist.

Kürzlich hat der BFH (13.8.24, IX R 6/23) entschieden, dass FÄ von Vermietern die Mietverträge anfordern dürfen, auch wenn sie dadurch Einblick in personenbezogene Daten der Mieter erlangen. Das Verlangen, Unterlagen vorzulegen, muss zwar notwendig und verhältnismäßig sein, doch die Anforderungen an die FÄ sind insoweit nicht streng auszulegen. Das Urteil betrifft Freiberufler, die selbst Vermieter sind. Sie müssen andererseits aber wissen, dass ihr Vermieter, wenn sie selbst Mieter sind, ihren Mietvertrag dem FA gegebenenfalls vorlegen muss.

Eine Betriebsprüfung bei Berufsgeheimnisträgern findet im komplexen Spannungsfeld zwischen Verschwiegenheitspflicht und Mitwirkungspflicht statt. Betriebsprüfungen sind auch bei Berufsgeheimnisträgern rechtlich zulässig und für sie gilt auch der Grundsatz, wer sich auf eine steuerliche Begünstigung beruft, auch die Beweislast zu tragen hat. Allerdings kann die Vorlage von Mandanten- oder Patientendaten nur in anonymisierter Form verlangt werden. Der Berater muss daher unangemessene Vorlageverlangen anfechten und auf technische Lösungen zurückgreifen, um Daten sicher und rechtlich konform zu anonymisieren.