Eintritt neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft

Der Eintritt neuer Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft (PersGes) – ohne ein entsprechendes Ausscheiden eines der bisherigen Gesellschafter – führt zivilrechtlich zu einer Erweiterung des Gesellschafterkreises der Gesellschaft, nicht aber zu einer Neugründung derselben. In der Höhe seines Anteils an der Gesellschaft wächst dem eingetretenen Gesellschafter das Vermögen der PersGes an, während es den bisherigen Gesellschaftern der PersGes in diesem Umfang „abwächst“ (vgl. § 712 BGB). Anders als die Übertragung der Mitgliedschaft findet zivilrechtlich insoweit kein abgeleiteter Rechtserwerb statt, vielmehr ist eine neue Mitgliedschaft im Wege des Beitritts zu begründen mit der Folge, dass die mitgliedschaftlichen Rechte und Pflichten der bestehenden Gesellschafter – relativ betrachtet – weniger wert werden (Könen in Koch, Personengesellschaftsrecht, § 712 BGB, Rz. 18).

Anders dagegen im Steuerrecht: Rz. 01.47 des UmwStE 2011 (BMF 11.11.11, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl. I 11, 1314) bestimmt hinsichtlich des sachlichen Anwendungsbereichs des § 24 UmwStG, dass im Fall des Eintritts eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende PersGes gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter die bisherigen Gesellschafter der PersGes ihre Mitunternehmeranteile an der PersGes in eine neue PersGes einbringen, an der neben den bisherigen Gesellschaftern auch der neue Gesellschafter beteiligt ist. Diese Sichtweise entspricht auch der st. Rechtsprechung des BFH, wobei etwas anderes für die Fälle gelten soll, in denen der Neugesellschafter ohne Einlageverpflichtung einer bestehenden PersGes beitritt (vgl. BFH 20.9.07, IV R 70/05, BStBl II 08, 265 zum Fall des Beitritts einer GmbH als Komplementärin ohne Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft).

Für die steuerliche Beratung ergeben sich aus dieser Konstellation bei dem Eintritt neuer Gesellschafter in eine PersGes eine Reihe von zu beachtenden Folgewirkungen.

Die steuerlichen Folgen auf Seiten der bereits beteiligten Gesellschafter der PersGes aufgrund des Beitritts neuer Gesellschafter hängen maßgeblich von der „Eintrittsleistung“ des/der Neu-Gesellschafter ab. Steuerrechtlich ist dahin gehend grundsätzlich zu unterscheiden, ob im Rahmen des Eintritts in die PersGes Ausgleichszahlungen an die bereits beteiligten Gesellschafter in deren Privatvermögen erfolgen oder die Verpflichtung einer wertadäquaten Einlageleistung in das Gesellschaftsvermögen übernommen wird.

Bei der Aufnahme neuer Gesellschafter gegen Ausgleichszahlung an die bisherigen Gesellschafter werden von letzteren die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen miteinander verbunden:

Diese Konstellationen sind also dadurch geprägt, dass durch die Alt-Gesellschafter zwei steuerlich unterschiedliche Vorgänge realisiert werden, nämlich der einer Teilanteilsveräußerung und ein Einbringungsvorgang.

Der Vorgang der Anteilsveräußerung kann hierbei nicht durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz neutralisiert werden und unterliegt als laufender Gewinn nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG auch grds. keiner Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG. Etwas anderes soll nur gelten, wenn es auch hinsichtlich des für eigene Rechnung eingebrachten Teils durch Ansatz des gemeinen Werts nach § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG zur Aufdeckung aller stiller Reserven des Mitunternehmeranteils kommt (sog. Einbringung zu gemeinen Werten mit Zuzahlung, Rz. 24.12 UmwSt-E 2011). Allerdings wäre insoweit wiederum die Regelung des § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG zu beachten. Das heißt, soweit der durch den Ansatz der gemeinen Werte entstehende Einbringungsgewinn auf die „Zielbeteiligung“ des Gesellschafters an der erweiterten PersGes entfällt, wäre die Tarifbegünstigung wiederum (anteilig) zu versagen. In der Praxis stellt sich daher die Möglichkeit, den Einbringungsvorgang zu gemeinen Werten zu vollziehen, regelmäßig nicht als ernsthaft erwogene Alternative dar. Nachfolgend soll sich daher auch auf die von den Mandanten regelmäßig präferierte Möglichkeit der Buchwertfortführung fokussiert werden.

Von der Variante der Leistung einer Ausgleichszahlung an die Alt-Gesellschafter abzugrenzen ist der Fall des Eintritts eines Neu-Gesellschafters gegen ausschließliche Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen der PersGes. In diesen Fällen liegt nach der BFH-Rechtsprechung keine Veräußerung von Mitunternehmeranteilen der bisherigen Gesellschafter an den neuen Gesellschafter i. S. v. § 16 Abs. 1 EStG vor; vielmehr wird dieser Vorgang als gleichwertig mit einer Sachneugründung eingestuft (vgl. BFH 25.4.06, VIII R 52/04, BStBl II 06, 847; Rz. 24.01 i. V. m. Rz. 01.47 UmwStE 2011).

Für den Neu-Gesellschafter spiegelt die Höhe der Einlage wiederum seine Anschaffungskosten der Beteiligung wider. Für die Alt-Gesellschafter stellt sich der Vorgang jedoch in diesem Fall als vollständige Einbringung der bisherigen Mitunternehmeranteile in eine neue (erweiterte) Mitunternehmerschaft dar, welche tatbestandlich den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG eröffnet.

Beachten Sie | Bei Aufnahme gegen eine Einlage des Neu-Gesellschafters findet trotz der Einräumung einer Vermögensbeteiligung an den Neu-Gesellschafter im Wege des Abwachsens der Beteiligung der Alt-Gesellschafter keine Veräußerung von (Teil-)Mitunternehmeranteilen der Alt-Gesellschafter an den Neugesellschafter gemäß § 16 Abs. 1 S. 2 EStG ggf. i. V. m. § 18 Abs. 3 EStG statt.

Der Vorgang wird ertragsteuerlich als Gründung einer „neuen“ (vergrößerten) Mitunternehmerschaft gesehen, in die die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile i. S. d. § 24 UmwStG in vollem Umfang (einschließlich etwaiges SonderBV) einbringen. Der Realisationstatbestand (Tausch) findet ertragsteuerlich somit nur zwischen Alt-Gesellschafter und „neuer“ PersGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten statt.

Sowohl in den Fällen der Ausgleichszahlung als auch der „reinen“ Einlage des Neu-Gesellschafters ist hinsichtlich des „Einbringungsteils“ der Alt-Gesellschafter die regelmäßig erwünschte Buchwertfortführung durch die Erstellung entsprechender Ergänzungsbilanzen sicherzustellen.

Ist eine Buchwertfortführung möglich, kann diese buchungstechnisch auf zwei Wegen umgesetzt werden (vgl. UmwStE 2011, Rz. 24.14):

Beachten Sie | Die Zusammenfassung zu einer Ergänzungsbilanz für die Altgesellschafter erfolgt allein aus Zwecken der Übersichtlichkeit. Das Führen einer einheitlichen Ergänzungsbilanz für mehrere Gesellschafter ist nicht zulässig, die Minder- und Mehrwerte sind zwingend in persönlichen Ergänzungsbilanzen abzubilden (BFH 20.10.15, VIII R 33/13, BStBl II 16, 596).

Das durch A und B eingebrachte Betriebsvermögen (2/3) ist in der Bilanz der PersGes einschließlich negativer Ergänzungsbilanz (insgesamt betrachtet) mit Buchwerten angesetzt worden. Über die Verweisungskette § 24 Abs. 4 → § 23 Abs. 1 → § 12 Abs. 3 UmwStG tritt die übernehmende PersGes insoweit in die Rechtsstellung der Einbringenden ein (sog. Fußstapfentheorie).

Der Höhe nach ist die Abschreibung folglich unter Beachtung der bisher maßgeblichen Bemessungsgrundlage zu berechnen. Entsprechendes gilt für die AfA-Methode und Abschreibungsdauer.

In der Bilanz der PartG wird der Praxiswert zulässigerweise über sechs Jahre abgeschrieben (vgl. BMF 15.01.95, IV B 2-S 2172-15/94, BStBl I 95, 14). Die jährliche AfA beträgt daher in der Gesamthand 750.000 × 1/6 = 125.000 EUR. In der (zusammengefassten) Ergänzungsbilanz erfolgt eine entsprechende ertragswirksame Korrektur i. H. v. 83.333 EUR p. a.

Zur Vermeidung von Wertverschiebungen ist es i. d. R. erforderlich, dass ein Wertausgleich des Neu-Gesellschafter über das ihm nach Eintritt zugerechnete Kapitalkonto erfolgt. Ist eine gewinnrealisierende Ausgleichszahlung in das Privatvermögen der Alt-Gesellschafter nicht gewünscht, kann der Ausgleich auch durch eine entsprechende Einzahlung in das Vermögen der PersGes erfolgen, für die Alt-Gesellschafter liegt dann ausschließlich ein Fall des § 24 UmwStG vor.

Der Verkehrswert der PartG beträgt 900.000 EUR. Will sich C an dieser ohne Ausgleichszahlung an A und B beteiligen, muss dieser grds. 450.000 EUR in das Vermögen der Gesellschaft einzahlen. In der Regel wird in diesem Fall die Zuzahlung des Neugesellschafters eingebucht und ansonsten die Buchwerte der Gesellschaft in der Bilanz fortgeführt (Nettomethode).

Die Beteiligungsquoten werden durch entsprechende „Abwachsung“ der Kapitalkonten der Alt-Gesellschafter angepasst (vgl. UmwStE 2011, Rz. 24.14).

Für die Gesellschafter A und B stellt sich der Vorgang vollständig als Einbringung nach § 24 UmwStG dar. Die Fortführung der Buchwerte wird durch die entsprechende Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen zur Neutralisierung der aufgedeckten stillen Reserven sichergestellt:

Dem C werden seine AK an den stillen Reserven der Gesellschaft in Höhe der des Unterschiedbetrags zwischen ausgewiesenen Kapitalkonto und seiner Einlageleistung über eine positive Ergänzungsbilanz zugeschrieben:

Dem Mehrkapital des C stehen auf der Aktivseite Mehrwerte (Korrekturposten) zu den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens gegenüber, die stille Reserven enthalten (hier nur Praxiswert) und die der Neu-Gesellschafter im Zuge des Anteilserwerbs bezahlt hat. Die Auflösung hat wiederum entsprechend der Anschaffung von Anteilen an diesen Wirtschaftsgütern zu erfolgen (vgl. BFH 20.11.14, IV R 1/11, BStBl II 17, 34; BMF 19.12.16, IV C 6-S 2241/15/10005).

Nach Auffassung des BFH hat jedoch auch in den Ergänzungsbilanzen der Alt-Gesellschafter A und B eine entsprechend korrespondierende erfolgswirksame Auflösung der Minderwerte der Wirtschaftsgüter zu erfolgen, auch wenn diese im Rahmen des § 24 Abs. 2 UmwStG lediglich zur Neutralisierung eines entstandenen Einbringungsgewinns erstellt wurden (vgl. BFH 28.9.95, IV R 57/94, BStBl II 96, 68).

Der C schreibt in seiner Ergänzungsbilanz den anteilig auf diesen entfallenden Praxiswert i. H. v. 250.000 EUR über sechs Jahre ab = 41.667 EUR p. a.

Korrespondierend erfolgt bei A und B (obwohl diese ihre Anteile an der Gesellschaft nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in die um C erweiterte PersG eingebracht haben!) eine entsprechende Hinzurechnung in deren Ergänzungsbilanzen, die zu einem entsprechenden steuerlichen Mehrergebnis der Alt-Gesellschafter führt.

Durch diese Korrekturen mindert sich der in der Ergänzungsbilanz passiv ausgewiesene Minderwert des jeweiligen WG und. i. d. R. wird sich korrespondierend ein „Abbau“ des Minderkapitals über eine entsprechende Gewinnhinzurechnung beim Einbringenden ergeben. Im Ergebnis erfolgt durch die Korrektur über die Ergänzungsbilanzen eine sukzessive Versteuerung der stillen Reserven als nachlaufender Gewinn, die bei der Einbringung auf einen Mitgesellschafter übergegangen sind ( BFH 25.4.06, VIII R 52/04, BStBl II 06, 847).

Die obige „klassische“ Einlagelösung führt neben der dargestellten nachlaufenden Versteuerung bei den Alt-Gesellschaftern zu einer Überliquidität der Gesellschaft (insbesondere bei Freiberufler-PersG), ohne dass sich hierdurch die Höhe der „gekauften stillen Reserven“ durch den Neugesellschafter ändert (siehe oben: Praxiswert C in beiden Varianten = 250.000 EUR).

In der Gestaltungspraxis wird insoweit oftmals ein Weg gesucht, die Einlageleistung des Neugesellschafters zu minimieren, ohne dass hierbei eine (gewinnrealisierende) Ausgleichszahlung an die Alt-Gesellschafter erfolgt. Als Lösung kommt eine Einzahlung des Neu-Gesellschafters i. H. der anteilig abgelösten stillen Reserven auf einem Rücklagekonto der Gesellschaft in Betracht. Durch entsprechende Ausgestaltung des Rücklagekontos soll eine Zuzahlung des Neu-Gesellschafters „an sich selbst“ vermieden werden und damit auch die Höhe der insgesamt zu leistenden Zuzahlung.

Das die maßgebliche Beteiligung an der Gesellschaft und deren stillen Reserven vermittelnde Kapitalkonto I weist für den C eine Beteiligung zu 1/3 aus. In der Hauptbilanz wird den Altgesellschaftern A und B hiervon unabhängig ein höherer Kapitalanteil über deren Anteil an der Kapitalrücklage von jeweils 125.00 EUR ausgewiesen, welcher über die Bildung negativer Ergänzungsbilanzen wieder negiert wird; für den C wird korrespondierend eine positive Ergänzungsbilanz i. H. v. 250.000 EUR gebildet.

Beachten Sie | Die weitere Auflösung der Ergänzungsbilanzen erfolgt nach den bereits oben dargestellten Grundsätzen, auf eine weitergehende Darstellung wird daher verzichtet.

Fraglich ist in dem obigen Fall, ob die Zahlung in die Kapitalrücklage eine verdeckte Ausgleichszahlung des C an die Alt-Gesellschafter und somit eine Veräußerung von Teilmitunternehmeranteilen nach § 16 Abs. 1 S. 2 i. V. m. § 18 Abs. 3 EStG durch A und B darstellt.

Die Bewertung der Zuzahlung als Veräußerungsentgelt kann nicht dadurch vermieden werden, dass die Zahlung zunächst in das Gesellschaftsvermögen geleistet wird, den Altgesellschaftern jedoch eingeräumt wird, die Beträge alsbald (kurzfristig) entnehmen zu dürfen, vgl. UmwStE 2011, Rz. 24.11. Eine Behaltefrist ist insoweit jedoch weder gesetzlich geregelt, noch nimmt die FinVerw. zu dieser konkretisierend Stellung. Auch fehlt es an einer Entscheidung des BFH, welcher Zeitraum zwischen Eintritt und Entnahme unbedenklich sein könnte.

Von daher zeichnet der UmwStE 2011 zwar diese Gestaltung nicht frei, spricht aber dem Grunde nach auch nicht dagegen. Für die Gutschrift auf einem (individualisierten) Rücklagekonto spricht, dass diese grds. als Kapital der Gesellschafter qualifiziert und somit keine Ausgleichszahlung in das Privatvermögen der Alt-Gesellschafter darstellt. Fraglich ist jedoch, ob allein die Möglichkeit der jederzeitigen Auflösung bzw. Auszahlung der Qualifikation als Kapitalkonto entgegensteht. Die Finanzverwaltung tendiert dazu, nicht auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Entnahme abzustellen, sondern die „jederzeitige“ Möglichkeit einer solchen Entnahme bereits ausreichen zu lassen, um eine Zuordnung zum Fremdkapital vorzunehmen (vgl. OFD Niedersachsen 21.2.17, S 2241a-96-St 222/St 221 zum Umfang des Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG).

Diese Auffassung wird aktuell durchaus durch ein Urteil des BFH (10.11.22, IV R 8/19, BStBl II 23, 332) gestärkt:

Die Entscheidung erging zwar nicht zu der Qualifikation eines Rücklagekontos, dürfte jedoch von der Finanzverwaltung„pro fisco“ ausgelegt werden. Das heißt, ohne ausdrückliche Entnahmesperre droht eine Zuordnung des Kontos zu den „Privatkonten“ der Altgesellschafter. Auf eine tatsächliche Auszahlung würde es mithin nicht (mehr) ankommen. Ist dies der Fall, läge eine verdeckte Ausgleichszahlung des Neu-Gesellschafters an die Alt-Gesellschafter vor.

Eine „sonstige Gegenleistung“ liegt nach dem Gesetzeswortlaut vor, wenn sie „neben den neuen Gesellschaftsrechten“ gewährt wird. Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich insoweit keine Einschränkung dahin gehend, dass eine solche Gegenleistung ausschließlich aus dem Gesellschaftsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers kommen müsse.

Von daher vertritt Nöcker (DB 16, 72) die Auffassung, dass Zuzahlungen i. S. d. § 24 Abs. 2 UmwStG auch durch den Neu-Gesellschafter in das Privatvermögen oder in ein anderes Betriebsvermögen des Alt-Gesellschafters geleistet werden können. Geleistete Ausgleichszahlungen des Eintretenden an die Alt-Gesellschafter wären daher bis zu den obigen Grenzen unschädlich und würden praktisch eine Veräußerung dieser „negieren“. Sollte also eine Einzahlung des Neu-Gesellschafters in das gesamthänderisch gebundene (individualisierte) Rücklagenkonto als Zuzahlung des Eintretenden gewertet werden, könnte diese unschädlich für die Qualifikation des Vorgangs als (ausschließliche) Einbringung i. S. d. § 24 Abs. 1 UmwStG der Mitunternehmeranteile der Alt-Gesellschafter sein, soweit die obigen Grenzen einer unschädlichen sonstigen Gegenleistung nicht überschritten sind.

Mehrheitlich wird eine solche Sichtweise jedoch im Schrifttum mit dem Verweis auf die „Spaltung“ des Vorgangs (= Einbringung für eigene vs. fremde Rechnung) abgelehnt. Soweit der Einbringende Zuzahlungen von dritter Seite erhält, die nicht Betriebsvermögen der aufnehmenden PersGes werden, handele es sich daher auch nach neuer Rechtslage um einen von der Einbringung nach § 24 Abs. 1 UmwStG getrennt zu beurteilenden Veräußerungsvorgang (so Rasche in R/H/vL § 24 UmwStG Rz. 119 m. w. N.). Auch die Finanzverwaltung vertritt anscheinend diese Auffassung. Im Entwurf eines neuen Anwendungserlasses zum UmwStG (Stand: 6.12.23) soll in Rz. 24.08 der Passus einer (schädlichen) Zuzahlung „von anderen (ggf. hinzutretenden) Mitunternehmern“ ergänzt werden. Damit möchte die Finanzverwaltung sehr wahrscheinlich zum Ausdruck bringen, dass eine nach § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG unschädliche sonstige Gegenleistung lediglich durch die übernehmende Gesellschaft selbst erbracht werden könne.