Ist die Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs an GmbH-Anteilen nicht steuerbar?

Nießbrauchgestaltungen kommen in der Praxis v.a. bei der Gestaltung der Unternehmensnachfolge eine große Bedeutung zu. Ein zentraler Aspekt ist dabei insbesondere die Möglichkeit zur Optimierung der Belastung mit Schenkungsteuer bei Anteilsschenkungen, da das kapitalisierte Nießbrauchrecht die Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer reduziert. Im Einzelfall kann unter entsprechender Gestaltung die Bemessungsgrundlage dergestalt reduziert werden, dass die einschlägigen Freibeträge (§ 16 ErbStG) nicht überschritten werden.

Normiert ist das Nießbrauchrecht in den §§ 1030 ff. BGB. Da Gegenstand des Nießbrauchrechts auch ein Recht sein kann (§ 1068 BGB), können auch Anteile an GmbHs oder Personengesellschaften mit einem Nießbrauchrecht belastet werden, wobei es sich bei dem Nießbrauchrecht um ein dingliches Recht an der belasteten Beteiligung handelt.

Während die Bestellung eines Nießbrauchrechts an GmbH-Anteilen der notariellen Beurkundung bedarf, ist die Bestellung an einem Personengesellschaftsanteil grundsätzlich formfrei möglich, bei unentgeltlicher Bestellung des Nießbrauchrechts sind die Formvorschriften für die Schenkung zu prüfen (§ 518 BGB).

Bei Einzelunternehmen ist die Übertragung unter Nießbrauchvorbehalt in der Praxis wenig verbreitet, da dem Empfänger der Schenkung in diesem Fall die Nutzungen nicht zustehen, er aber gleichwohl das zivilrechtliche Haftungsrisiko trägt. In der Praxis haben sich verschiedene Erscheinungsformen des Nießbrauchrechts entwickelt, wobei dem Vorbehaltsnießbrauch in der Praxis die größte Bedeutung zukommt.

Welche Rechte dem Nießbrauchberechtigten mit der Bestellung des Nießbrauchrechts eingeräumt werden, hängt von den Bedürfnissen des Einzelfalls ab. Diese Ausgestaltungen sind für die steuerrechtliche Bewertung von großer Bedeutung. In der vertraglichen Gestaltungspraxis tauchen insbesondere folgende Gestaltungsmöglichkeiten auf:

Steuerrechtlich ist bei Übertragungsvorgängen unter Einräumung von Nießbrauchrechten stets im Einzelfall zu prüfen, wem eine belastete Beteiligung zuzurechnen ist. Im Grundsatz ist dem Besteller des Nießbrauchrechts der Anteil auch weiterhin gemäß § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen. Eine Sonderregelung enthält § 20 Abs. 5 S. 3 EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Danach gilt: Sind einem Nießbraucher die Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

Welche Anforderungen an die Zurechnung von Einkünften nach § 20 Abs. 5 S. 3 EStG zu stellen sind, ist im Einzelfall nicht unumstritten. Auf Ebene der finanzgerichtlichen Rechtsprechung entwickelt sich in jüngster Vergangenheit eine Linie, die der BFH demnächst im Rahmen von anhängigen Revisionsverfahren zu würdigen haben wird!

Die Klägerin (K) war zu 49 % am Stammkapital der C-GmbH beteiligt. Den weiteren Anteil von 51 % hielt die E-GmbH. Im Jahr 2012 wurde der Anteil der Klägerin geteilt und dann von der Klägerin an ihre beiden Töchter (F und G), jeweils unter Vorbehalt eines lebenslangen und unentgeltlichen Nießbrauchrechts, verschenkt.

Das Nießbrauchrecht von K beschränkt sich auf die Ziehung der Nutzungen aus den Geschäftsanteilen (v. a. Bilanzgewinn). Die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte gehört ausdrücklich nicht zu den der K zustehenden Nutzungen.

Nach Übertragung der Anteile auf ihre Töchter erklärte K Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. In ihrem Gewinnverwendungsbeschlüssen wies die C-GmbH auf den Vorbehaltsnießbrauch von K hin. Im Jahr 2019 verkauften die Töchter F und G ihre Anteile an die E-GmbH. Um einen lastenfreien Verkauf der Geschäftsanteile zu ermöglichen, zahlte die E-GmbH an die Klägerin zur Ablösung ihres Nießbrauchrechts eine Geldzahlung. Den hätte das FA zwar gerne versteuert, doch daraus wurde nichts; denn die Klage der K vor dem FG Köln war erfolgreich.

Die Ablösezahlung führt nicht zu steuerpflichtigen Einkünften, da es sich nicht um eine Entschädigung für entgehende Einnahmen i. S. v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt. Da § 24 EStG keine eigene Einkunftsquelle schafft, setzt die Annahme einer Entschädigung immer voraus, dass die Zahlung im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einkünften steht, woran es bei der vorliegenden Abfindungszahlung fehlt.

Damit die Abfindungszahlung für die Klägerin steuerpflichtig sein könnte, müsste der Klägerin gemäß § 20 Abs. 5 S. 3 EStG zunächst abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum der Anteil wirtschaftlich zugerechnet werden. Dies ist vorliegend nicht der Fall! Der Klägerin sind die Anteile entgegen der Regelung in § 20 Abs. 5 S. 3 EStG nicht zuzurechnen, sondern weiterhin den Anteilseignern, da der nießbrauchberechtigten Klägerin vorliegend lediglich ein Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil eingeräumt wurde. Die Klägerin hatte hingegen keine Möglichkeiten zur Ausübung wesentlicher Verwaltungsrechte, insbesondere der Stimmrechte. Insoweit waren die Anteile weiter den Anteilseignern zuzuordnen, womit das FG die bisherige Rechtsprechung des BFH (14.2.22, VIII R 29/18, BStBl II 22, 544) aufgreift.

Anders wäre der Fall zu beurteilen gewesen, wenn der Klägerin die Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle eingeräumt ist und die Rechtsposition somit über das bloße Empfangen der Einkünfte hinausgeht. Die bloße Bestellung eines Nießbrauchrechts, welches dem Nießbrauchberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil vermittelt, genügt nicht. Dass der Klägerin vorliegend keine Dispositionsbefugnis eingeräumt war, ist unstreitig.

Weitere Einkünfte kamen im Ergebnis ebenfalls nicht in Betracht, sodass die Ablösezahlung bei der Klägerin nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führt.

Die ertragsteuerliche Behandlung von Nießbrauchgestaltungen wird weiterhin zu Diskussionen mit der Finanzverwaltung führen. Abzugrenzen sind dabei die in dem obigen Fall dargestellten Streitigkeiten bzgl. der Belastung eines GmbH-Anteils mit einem Nießbrauchrecht sowie die Belastung von Personengesellschaftsanteilen mit Nießbrauchrechten.

Betrachtet man die aktuellen Entwicklungen zu der nunmehr relevanten Rechtsfrage zur ertragsteuerlichen Behandlung von Ablösezahlungen für die Aufgabe eines Nießbrauchrechts bei GmbH-Anteilen, bildet sich in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung das Kriterium der Dispositionsbefugnis als Abgrenzungskriterium heraus.

Es bleibt abzuwarten, ob auch der BFH dem Kriterium der Dispositionsbefugnis einer derart zentrale Bedeutung für die Zurechnung der Anteile beimessen wird.

In der Vergangenheit wurde die Ansicht vertreten, dass es im Einzelfall zu einer „doppelten Mitunternehmerschaft“ bei Bestellung eines Nießbrauchrechts an einer Personengesellschaft kommen kann.

Unter Anwendung dieser Annahme einer „doppelten Mitunternehmerschaft“ unterliegt der Gewinnanteil (entnahmefähige und nicht außerordentliche Gewinne) der Einkommensteuer beim Nießbrauchberechtigten. Soweit darüber hinaus auf die Beteiligung Gewinnanteile entfallen (nicht entnahmefähige Gewinnanteile/außerordentliche Gewinnanteile/Gewinn aus Realisierung stiller Reserven des Anlagevermögens) sind diese dem Gesellschafter (Nießbrauchrechtsgeber) zuzurechnen. Verfahrensrechtlich wird der Gewinnanteil aber nur der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Voraussetzung war in dieser Konstellation stets, dass der Gesellschaft neben dem Nießbraucher ebenfalls Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative ausüben kann. Bedeutung kommt der Einordnung des Gesellschafters als Mitunternehmer auch bzgl. der Voraussetzungen der §§ 13a, 13b ErbStG zu.

Diese Rechtsprechung ist jedoch durch ein Urteil zur atypisch stillen Beteiligung (BFH 19.7.18, IV R 10/17) grundsätzlich infrage gestellt worden. Der BFH stellt in seiner Begründung ausdrücklich klar, dass an einem Gesellschaftsanteil nur eine Mitunternehmerstellung begründet werden kann.

In der Literatur wird diese Aussage des BFH zu Recht kritisch gesehen (Götz, FR 19, 605; Kepper, NZG 19, 211). Es bleibt abzuwarten, wie sich der BFH in dieser Frage in Zukunft positionieren wird und ob diese Aussagen tatsächlich auch auf Gestaltungen mit Nießbrauchrecht zu übertragen sind. Gegen eine solche grundsätzliche Ablehnung der doppelten Mitunternehmerschaft spricht auch, dass § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 2 Alt. 2 EStG diese voraussetzt (Götz, FR 19, 605).