Die in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG verankerten Steuerfallen kennen und vermeiden!

Lassen Steuerpflichtige ein Vermietungsobjekt modernisieren oder instand setzen, handelt es sich um Erhaltungsaufwendungen. Diese können im Zahlungszeitpunkt als Werbungskosten geltend gemacht werden und so die Vermietungseinkünfte reduzieren – und das unabhängig von der Höhe der Aufwendungen. Die Eintragung erfolgt in der Anlage V in den Zeilen 55 bis 56.

können die Aufwendungen durch einen Antrag gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre verteilt werden (§ 82b EStDV).

Ob der Steuerpflichtige die Verteilung nun auf zwei, drei, vier oder fünf Jahre wünscht, ist seine Entscheidung. Auch wenn der Gedanke naheliegt, dass die Verteilung infolge der später eintretenden Steuerentlastung negativ ist, kann sie durchaus positiv sein, z. B., wenn sich durch die Verteilung der Aufwendungen Progressionsvorteile erzielen lassen.

Beachten Sie | Die zu verteilenden Aufwendungen werden in der Anlage V in den Zeilen 57 bis 72 eingetragen.

Leider lassen sich nicht alle Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen so flexibel von der Steuer absetzen. Denn werden die Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt und übersteigen die Aufwendungen ohne USt 15 % der auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten, handelt es sich um anschaffungsnahe Herstellungskosten (§ 9 Abs. 5 S. 2 i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Die Steuerfolgen sind immens: Der Vermieter verliert nicht nur die Möglichkeit, die Aufwendungen auf den Zeitraum von bis zu fünf Jahren zu verteilen, sondern er verliert auch die Möglichkeit, die Aufwendungen vollständig im Zahlungsjahr abzusetzen.

Der Grund für § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist, dass der Gesetzgeber wegen der Höhe der Aufwendungen und des zeitlichen Zusammenhangs mit dem Erwerb der Immobilie unterstellt, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung der Immobilie stehen. Dadurch werden die sofort abzugsfähigen Aufwendungen den Anschaffungskosten zugerechnet, sodass diese nur über die langjährige Gebäudeabschreibung abzugsfähig ist.

Beachten Sie | Beträgt die Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG 2 % p. a., kann A somit fünfzig Jahre lang jeweils 1.500 EUR absetzen (75.000 EUR × 2 %), was infolge der erheblich verzögerten Steuerentlastung und drohenden Inflation ein extremer Nachteil ist. Gewissermaßen gewährt A dem FA durch die Verteilung ein zinsloses Darlehen.

Sowohl der Grenzwert von 15 % als auch die Rechtsfolgen enthalten keinen Ermessensspielraum. Soll die Regelung umgangen werden, muss vorausschauend geplant werden. Dabei gilt es, die 15 %-Grenze und den maßgebenden Dreijahreszeitraum im Blick zu behalten. Das Problem sind aber häufig anzutreffende Steuerfallen:

Der Zeitraum von drei Jahren klingt überschaubar. Doch hier lauern die Tücken im Detail. Denn wann beginnt der Zeitraum genau und wann endet er?

Irrtümlich wird oft davon ausgegangen, dass der Zeitraum ab dem abgeschlossenen Kaufvertrag über den Erwerb der Immobilie beginnt. Das ist aber ein Trugschluss. Denn der dreijährige Zeitraum beginnt erst dann, wenn das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) übergegangen ist. Maßgebend ist also der Zeitpunkt, zu dem Besitz, Nutzen und Lasten übergehen.

Beachten Sie | Die Grenze ist nur in den drei Jahren nach dem Immobilienerwerb zu prüfen. Sollte eine Immobilie aus dem Betriebs- in das Privatvermögen überführt werden, beginnt folglich keine neue Dreijahresfrist (BFH 3.5.22, IX R 7/21).

Zudem ist zu beachten, dass es nicht auf die Bezahlung der Aufwendungen, sondern auf die Ausführung der Maßnahmen innerhalb des Dreijahreszeitraums ankommt. Dabei geht die Finanzverwaltung sogar so weit, dass die Maßnahme zum Ende des Zeitraums nicht einmal abgeschlossen sein muss.

Bei Maßnahmen, die sich über den dreijährigen Zeitraum hinaus erstrecken, hat folglich zum Ablauf des dritten Jahres eine Aufteilung zu erfolgen. Der Teil der Aufwendungen, der auf innerhalb des dreijährigen Zeitraums durchgeführte Maßnahmen entfällt, ist für Zwecke des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu berücksichtigen. Der restliche Teil fällt aus der Berechnung heraus.

Beachten Sie | Ziehen sich Baumaßnahmen über den Dreijahreszeitraum hin, sollten von den Bauunternehmern deshalb Aufstellungen über die bis zum Ablauf des Zeitraums getätigten Baumaßnahmen angefordert werden.

Da der Dreijahreszeitraum nicht ab dem Datum des notariellen Vertrags, sondern erst ab dem Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten beginnt, kann die Durchführung von Maßnahmen auch vorgezogen werden. Denn Maßnahmen, die vor dem Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten ausgeführt werden, bleiben von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG verschont (BFH 28.4.20, IX B 121/19).

Beachten Sie | Bei Vorverlagerung von Aufwendungen sollte darauf geachtet werden, dass die jeweilige Abnahme der Baumaßnahme vor dem Übergang von Nutzen und Lasten erfolgt. Im Zweifel wären auch Teilrechnungen zu Dokumentationszwecken geeignet, um gegenüber dem FA nachzuweisen, welche Aufwendungen auf Maßnahmen vor bzw. nach Erwerb des Objekts entfallen.

Vom Wortlaut her stellt § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zwar auf das Gebäude ab, sodass der Gedanke naheliegt, die 15 %-Grenze basierend auf den Anschaffungskosten des gesamten Gebäudes zu berechnen. Das ist auch korrekt, aber nur, wenn es sich um eine einheitliche Gebäudenutzung handelt. Steht das Gebäude hingegen in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen, ist hinsichtlich der 15 %-Grenze auf jeden einzelnen Gebäudeteil abzustellen (BMF 20.10.17, IV C 1 – S 2171 c/09/10004 :006).

Ein Gebäude kann maximal in vier verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen:

Maßgebend für § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Nicht berücksichtigt werden hingegen Aufwendungen für Erweiterungen i. S. des § 255 Abs. 2 S. 1 HGB (diese sind infolge der Substanzmehrung immer abzuschreiben) sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (z. B. Heizungswartung). Das Problem ist oft die konkrete Abgrenzung, welche Aufwendungen in den Anwendungsbereich fallen. Bei der Ermittlung der 15 %-Grenze sind u. a. auch zu berücksichtigen:

Die Praxis zeigt, dass die 15 %-Grenze oft nicht im ersten Jahr überschritten wird, sondern erst im zweiten oder dritten Jahr. Daher wiegen sich Steuerpflichtige oft in Sicherheit, wenn ihnen vom FA für das erste (oder zweite) Jahr bereits ein Steuerbescheid erteilt wurde und dieser in Bestandskraft erwachsen ist. Die Hoffnung: Weil das FA in diesem Steuerbescheid den sofortigen Abzug anerkannt hat, kann es diesen rückwirkend nicht wieder versagen.

Leider ist das eine Fehleinschätzung. Denn stellt das FA fest, dass die 15 %-Grenze in späteren Jahren überschritten wird, ist das ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung für die bereits erteilten Steuerbescheide. Diese sind deshalb nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Der bisher bestandskräftig berücksichtigte Sofortabzug der Aufwendungen wird rückgängig gemacht und die deutlich geringere Gebäudeabschreibung gewährt. Die Folge: Es wird oft eine beachtliche Steuernachzahlung fällig.