Atypisch stille Beteiligung: Gestaltungsmöglichkeiten kennen und umsetzen (Teil 1)

Ist der Stille – insbesondere bei Beendigung der stillen Gesellschaft – an den stillen Reserven des Betriebs beteiligt und/oder hat er starke Mitwirkungsrechte, dann liegt eine atypisch stille Gesellschaft vor. Einkommensteuerlich ist damit mit allen Konsequenzen eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gegeben.

Während der typisch stille Gesellschafter, je nachdem, ob er die stille Beteiligung im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen hält, entweder Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der Abgeltungsteuer oder subsidiär solche aus Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Landwirtschaft erzielt, erhält der atypisch stille Gesellschafter die vereinbarte Gewinnbeteiligung wegen seiner Mitunternehmerstellung als Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG.

Beachten Sie | Der atypisch stille Gesellschafter erzielt also Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sondervergütungen wie etwa Pachteinnahmen bei Verpachtung eines Grundstücks an den Geschäftsinhaber, Zinsen aus Darlehen an den Geschäftsinhaber oder Vergütungen für Tätigkeiten im Betrieb sind ebenfalls gewerbliche Einkünfte. Dem Betrieb überlassene Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundstücke, werden zu Sonderbetriebsvermögen und sind damit steuerverhaftet.

Über den Zeitraum, über den die atypisch stille Gesellschaft besteht, ist das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich der Mitunternehmerschaft zuzuordnen. Die Beteiligung basiert lediglich auf einer schuldrechtlichen Beziehung (Wittlinger 2021, Stille Gesellschaft, 2.3 atypisch stille Gesellschaft). Das heißt, dass das Betriebsvermögen des Handelsgewerbes zu mitunternehmerischem Vermögen wird, das vom Inhaber des Handelsgewerbes für Rechnung der Mitunternehmerschaft in eigenen Namen verwaltet wird. Folglich steht der erwirtschaftete Gewinn des Handelsgewerbes der Mitunternehmerschaft zu.

Der Gewinn ist im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung (§§ 179, 180 AO) auf den Inhaber des Handelsgewerbes und den atypisch stillen Gesellschafter anhand der vereinbarten Gewinnverteilungsquote aufzuteilen. Die atypisch stille Gesellschaft ist dabei als Innengesellschaft nicht buchführungspflichtig. Der Gewinn als Grundlage für die Gewinnaufteilung der stillen Gesellschaft ist der steuerliche Jahresabschluss bzw. der steuerliche Gewinn des Handelsgewerbes und das Ergebnis aus der Sonderbilanz des Stillen.

Ertragsteuerlich wird die atypisch stille Gesellschaft wie eine „Innen-KG“ behandelt (BFH 1.3.18, IV R 38/15). Dies hat zur Folge, dass insbesondere die folgenden spezialgesetzlichen Regelungen auf die GmbH & atypisch Still anwendbar sind:

Um einen stillen Gesellschafter atypisch still zu beteiligen, muss diesem eine Stellung als Mitunternehmer eingeräumt werden.

Beachten Sie | Kann ein Gesellschafter aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung Entscheidungen treffen (Mitunternehmerinitiative) und trägt dieser das Risiko für den Erfolg oder Misserfolg der Gesellschaft (Mitunternehmerrisiko), dann gilt er als Mitunternehmer. Um als Mitunternehmer zu gelten, müssen beide Merkmale kumulativ erfüllt sein, können aber unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Auch wenn eines der beiden Merkmale weniger stark ausgeprägt ist, kann die Position als Mitunternehmer angenommen werden, wenn das andere Merkmal besonders stark ausgeprägt ist.

Beachten Sie | Im Einzelfall kann bereits eine bloße Gewinnbeteiligung des Gesellschafters als Mindestanforderung an das Mitunternehmerrisiko ausreichen. Dies ist dann der Fall, wenn die Möglichkeit zur Entfaltung seiner Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist. Unter diesen Umständen kann ggf. auch dann von einem atypischen Gesellschafterverhältnis ausgegangen werden, obwohl das Mitunternehmerrisiko hinter der im HGB dem Kommanditisten zugewiesenen Rechtsstellung zurückbleibt (vgl. hierzu BFH 13.7.17, IV R 41/14, Rz. 23).

Eine starke Ausprägung der Mitunternehmerinitiative liegt vor, wenn Rechte der Geschäftsführung übertragen werden oder der Gesellschafter gar als Gesellschafter-Geschäftsführer unternehmerische Entscheidungen selbst beherrscht. Für die Mitunternehmerinitiative in einer nicht starken Ausprägung genügt die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach § 164 und § 166 HGB zustehen (Leitfigur des Kommanditisten) oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten entsprechen.

Die atypisch stille Gesellschaft ist selbst nicht persönlich gewerbesteuerpflichtig, da Mitunternehmerschaften nur dann Steuerschuldner der Gewerbesteuer sind, wenn diese über Gesellschaftsvermögen verfügen. Der persönlichen Gewerbesteuerpflicht unterliegt der Inhaber des Handelsgewerbes i. S. des § 5 Abs. 1 GewStG.

Während die atypisch stille Gesellschaft persönlich nicht gewerbesteuerpflichtig ist, aber im vollen Umfang als Gewerbebetrieb gilt, unterliegt sie dennoch der sachlichen Gewerbesteuerpflicht (vgl. § 2 Abs. 2 GewStG i. V. mit R 2.4 Abs. 5 GewStR). Die persönliche und die sachliche Gewerbesteuerpflicht fallen bei der atypisch stillen Gesellschaft auseinander. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist nach § 7 S. 1 GewStG der gesondert und einheitlich festgestellte Gewinn der zweiten Stufe maßgeblich. Der so ermittelte Gewinn ist um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu erhöhen sowie um die Kürzungen nach § 9 GewStG zu mindern.

Innengesellschaften, die ohne eigenes Vermögen, ohne Betrieb, ohne Rechtsfähigkeit und ohne Firma bestehen, sind keine Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne. Die Unternehmereigenschaft im Sinne der Umsatzsteuer setzt einen Auftritt nach außen voraus. Deswegen können umsatzsteuerliche Unternehmer nur die an der Innengesellschaft Beteiligten sein, soweit diese die übrigen Voraussetzungen der Unternehmereigenschaft erfüllen (A 2.1 Abs. 5 S. 1 bis 3 UStAE).

Eine Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG ist nur für den atypisch stillen Gesellschafter möglich.