Die „Güterstandsfalle“: Auswirkungen ausländischen Familienrechts auf die Besteuerung im Inland – Teil 2

Steuerrechtlich ist es zunächst notwendig, zwischen inländischen und ausländischen Güterständen zu unterscheiden. So ziehen Gütertrennungsehen (einschließlich der Zugewinngemeinschaft) andere steuerliche Folgen nach sich als Güterstände, die echtes Gemeinschaftsvermögen kennen – wie es auch bei der Errungenschaftsgemeinschaft der Fall ist. Vor diesem Hintergrund wird etwa auf dem Mantelbogen der ESt-Erklärung abgefragt, ob Ehegatten in Gütergemeinschaft verheiratet sind. Schließlich wird gemeinschaftliches Vermögen für Zwecke der Besteuerung beiden Ehegatten zu je 1/2 zugeordnet. Dies gilt regelmäßig auch für die aus diesem Vermögen erzielten Einkünfte.

Besteht die Möglichkeit, dass güterstandsbedingt Gemeinschaftsvermögen begründet wurde, sind dessen Umfang und die davon betroffenen Gegenstände im Einzelfall abzuklären. Denn nicht nur bei der zivilrechtlichen Auseinandersetzung einer Errungenschaftsgemeinschaft ist aus Gemeinschaftsvermögen eine andere Rechtsfolge abzuleiten, auch im Steuerrecht ergeben sich Sonderprobleme – etwa die buchwertneutrale Übertragung von Betrieben nach § 6 Abs. 3 EStG, Zählobjekte beim gewerblichen Grundstückshandel oder Auswirkungen auf eine etwaige Betriebsaufspaltung (dazu später mehr).

In der Rechtspraxis zeigt sich, dass der Umfang des gemeinschaftlichen Vermögens einer Gütergemeinschaft oder Errungenschaftsgemeinschaft nicht nur durch die Sichtung von Grundbüchern, Registern und sonstigen Aufzeichnungen bestimmt werden kann. Stets sind die tatsächlichen Verhältnisse in die Beurteilung mit einzubeziehen. Immer wieder ist festzustellen, dass Notare beim Grundstückserwerb den Güterstand des Erwerbers nicht ermitteln oder abfragen. Tritt dann ein Erwerber als alleiniger Erwerber auf, obwohl er tatsächlich im ausländischen Güterstand einer Errungenschaftsgemeinschaft verheiratet ist, so wird diese Person häufig als Alleineigentümer im Grundbuch eingetragen. Sachlich richtig ist allerdings ein Erwerb im Gemeinschaftsvermögen der Errungenschaftsgemeinschaft.

Zwar ist umstritten, ob die Errungenschaftsgemeinschaft unmittelbar das Eigentum am Grundstück erwirbt oder ob dies als Durchgangserwerb erfolgt. Beide Betrachtungsweisen kommen letztlich zu demselben Ergebnis, dass ungeachtet des Auftretens nur eines Erwerbers das Grundstück gemeinschaftliches Errungenschaftsgut ist. Dabei ist eine Auflassung auf die Gemeinschaft nicht mehr erforderlich, sondern lediglich ein Grundbuchberichtigungsantrag zu stellen (so BGH 10.12.81, V ZB 12/81; zu den Grundbuchberichtigungsanträgen s. auch OLG Nürnberg 2.7.20, 15 W 985/20, FGPrax 20, 212).

Die zivilrechtliche Bedeutung der zutreffenden Beurteilung der ausländischen Güterstände betrifft aber nicht nur das Familien- und Grundbuchrecht. So sind z. B. auch Problembereiche im Gesellschaftsrecht auszumachen. Es wird zu eruieren sein, ob ein Gesellschaftsanteil im Erwerbsfall bei bestehender Errungenschaftsgemeinschaft Eigen-/Vorbehalts- oder Gemeinschaftsgut wird. Dies wiederum hat Bedeutung für die Fassung von Gesellschafterbeschlüssen. Für eine GmbH vermeidet allerdings § 16 Abs. 1 GmbHG häufig schon die eigentliche Problematik, sofern nur ein Ehegatte, der in Errungenschaftsgemeinschaft verheiratet ist, als Gesellschafter in der Gesellschafterliste beim Handelsregister eingetragen ist. Schließlich gilt im Verhältnis zur Gesellschaft die in der Liste eingetragene Person als legitimiert, weshalb sich eine Entkoppelung zur materiellen Rechtslage einstellt.

Beachten Sie | Bei Umstrukturierungen von Unternehmen müssen dementsprechend auch beide Ehegatten als Errungenschaftsgemeinschafter und damit als gesamthänderische Eigentümer an Umstrukturierungsmaßnahmen mitwirken. Positiv wirken sich in diesem Kontext aber die Heilungsmöglichkeiten aus. So lassen etwa Mängel der Verschmelzung die Wirkungen der Eintragung unberührt (§ 20 Abs. 2 UmwG).

Im Rahmen der Beurteilung der Gesamtgutsfähigkeit von Vermögensgegenständen kommt es allerdings nicht nur auf die Beurteilungen des ausländischen Güterrechts an. Vielmehr muss auch berücksichtigt werden, welche Konsequenzen das deutsche Sachenrecht zulässt. So ist es für Personengesellschaftsanteile nach deutschem Recht nicht möglich, dass diese Gesamtgut einer Errungenschafts- oder Gütergemeinschaft werden. Personengesellschaftsanteile sind zwingendes Sondergut (BGH 20.10.71, VIII ZR 212/69, NJW 1972, 48; OLG Nürnberg 24.5.17, 12 W 643/17, DStR 17, 1717).

Eine „Quasi-Vergemeinschaftungsfähigkeit von Personengesellschaftsanteilen durch die Hintertür“ nimmt die deutsche FG-Rechtsprechung an (FG München 23.10.90, 16 K 11143/88, EFG 91, 401; in möglichem Widerspruch zu OLG Nürnberg 24.5.17, 12 W 643/17, DStR 17, 1717). So soll die Nichtübertragbarkeit abdingbar sein mit der Konsequenz, dass über einen gütergemeinschaftlichen Personengesellschaftsanteil beide Ehegatten Mitunternehmer sein könnten. Die erforderliche Überprüfung der Mitunternehmerstellung eines jeden Ehegatten wäre aber dennoch vorzunehmen.

Neben die zivilrechtlichen Fragen reihen sich auch steuerliche. Dies beginnt bereits damit, dass im Mantelbogen der ESt-Erklärung für verheiratete Ehegatten anzugeben ist, ob eine Gütergemeinschaft vereinbart wurde. Dabei wird diese Abfrage allgemein auf Gemeinschaftsgut ausgerichtet zu verstehen sein. Demnach müsste dieses Formularfeld auch für Gütergemeinschaften nach ausländischem Recht angekreuzt werden; die Errungenschaftsgemeinschaft mit Gemeinschaftsvermögen wäre hiervon mithin ebenso erfasst.

Relevanter sind aber die Konsequenzen, die sich für die Gestaltungsberatung ergeben. Zur Vermeidung von betrieblichem Vermögen wird Ehegatten häufig geraten, Betriebsimmobilien durch denjenigen Ehegatten erwerben zu lassen, der nicht Inhaber der Praxis, des Gewerbebetriebs oder des Gesellschaftsanteils ist. Dies zielt darauf ab, steuerlich negativer behandeltes Betriebsvermögen bezogen auf die Betriebsimmobilien (= sog. Wiesbadener Modell) zu vermeiden. Entsprechende Beratungen durch Steuerberater gehören zum Standardrepertoire, jedenfalls für Inlandsfälle. Ein Ratschlag, der für in der deutschen Zugewinngemeinschaft verheiratete Ehegatten steuerlich zweifelsohne richtig ist, mag bei anderen Güterständen aber andere Rechtsfolgen nach sich ziehen.

Der zuvor dargestellten Grundeinordnung folgend ist jegliches Gemeinschaftsvermögen nicht nur einem, sondern beiden Ehegatten zuzuordnen, im Zweifelsfall hälftig (BFH 18.2.59, VI D 1/58 S, BStBl III 59, 263: zu Abweichungen bei Mitberücksichtigung des Arbeitseinsatzes eines Ehegatten). Dies ist durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO gesetzlich angeordnet. Über das Entstehen von Gemeinschaftsvermögen entscheidet allerdings nicht das Steuerrecht, sondern das Zivilrecht. Sieht der ausländische Güterstand vor, dass während der Ehe erworbene Gegenstände Gemeinschaftsgut werden, ist dies auch der steuerrechtlichen Prüfung zugrunde zu legen. Dabei ist nach den vorstehenden Ausführungen ebenso zu berücksichtigen, dass Gemeinschaftsvermögen einer Errungenschaftsgemeinschaft auch vorliegen kann, wenn ein Ehegatte (fälschlicherweise) als Alleineigentümer im Grundbuch eingetragen worden ist.

Werden Vermögenswerte beiden Ehegatten hälftig zugerechnet, sind an verschiedenen Stellen andere steuerrechtliche Würdigungen zu ziehen. Zu betonen bleibt, dass die tatsächliche Würdigung der ehegüterstandsbedingten Begründung von Gesamthandseigentum eine Frage des ausländischen Zivilrechts und des Einzelfalls ist. Wie im ersten Teil des Beitrags aufgezeigt (ErbBstg 25, 43), tendiert die deutsche Zivilrechtsrechtsprechung dazu, bei Errungenschaftsgemeinschaften für während der Ehe erworbene Vermögenswerte Gemeinschaftsgut zu bejahen. Zunächst führt die Zuordnung einer Immobilie zum Gemeinschaftsvermögen dazu, dass die aus der Immobilie erzielten Vermietungseinkünfte beiden Ehegatten hälftig zuzurechnen sind. Dies mag in Fällen der Zusammenveranlagung häufig vernachlässigbar sein, ist aber bei getrennter Veranlagung zur Verlustnutzung oder aus anderen steuerlichen Gründen durchaus relevant.

Wesentlicher ist hingegen, dass nicht nur die Einkünfte, sondern auch die Vermögenswerte selbst beiden Ehegatten zugeordnet werden können. Bei betrieblichem Vermögen hat dies teils erhebliche Auswirkungen (Stein, DStR 20, 368/417).

Den zivilrechtlichen Würdigungen folgend wurde das Grundstück als Gemeinschaftseigentum der Errungenschaftsgemeinschaft erworben. Dies gilt unabhängig von der Eintragung im Grundbuch, da gekaufte Immobilien – vorbehaltlich einer Eigengutvereinbarung – während der Ehe als Errungenschaftsgemeinschaftsvermögen erworben werden.

Aus der steuerlichen Transparenzwürdigung der Errungenschaftsgemeinschaft und des damit begründeten gemeinschaftlichen Eigentums gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist das Grundstück steuerlich beiden Ehegatten zur Hälfte zuzuordnen. Es sind insoweit dieselben Erwägungen anzustellen wie bei der Gütergemeinschaft (Koenig in: Pahlke/Koenig, AO, § 39, Rn. 68). Beim gewerbetreibenden Ehemann ist sein fiktiver Grundstücksanteil aber nicht dem Privat-, sondern dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Während der Grundstücksverkauf für den auf die Ehefrau entfallenden Anteil gem. § 23 EStG nicht steuerbar ist, wird für den Ehemann eine gem. § 15 EStG steuerpflichtige Veräußerung aus dem Betriebsvermögen getätigt. Als notwendiges Betriebsvermögen ist es auch unerheblich, ob dieses bereits als solches in den Büchern und Anlageverzeichnissen erfasst wurde oder nicht.

Zivilrechtlich mag sich die Frage stellen, ob die Ehefrau über das tatsächliche Gemeinschaftsgut im Rahmen eines Verkaufs alleine verfügen kann. Aufgrund der Grundbucheintragung wird der Erwerber aber regelmäßig zumindest gutgläubig von der Ehefrau Eigentum erwerben können.

Im Beispielsfall fließen durch den Grundstücksverkauf zumindest Erlöse, aus denen eine möglicherweise unerwartet aufgetretene Einkommensteuerbelastung erfüllt werden kann. Deutlich misslicher sind die Fälle, in denen steuerliche stille Reserven realisiert werden, ohne dass Mittel zufließen:

Hier zeigt sich das Problem der engen Voraussetzungen der buchwertneutralen Übertragung von Betrieben nach § 6 Abs. 3 EStG. Wären die Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft verheiratet und ist dann das verpachtete Grundstück alleine auf die Ehefrau eingetragen, wird die Unternehmensübertragung auf das Kind buchwertneutral erfolgen können.

Im Güterstand der Errungenschaftsgemeinschaft stellt sich aus der Kombination der engen Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG und der Zuordnung von Gemeinschaftswerten eine andere steuerrechtliche Situation ein.

Buchwertneutrale Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG erfordern nach Sichtweise des BFH (31.8.95, VIII B 21/93, BStBl II 95, 890) und des BMF (20.11.19, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 19, 2482, Tz. 8), dass sämtliche funktional-wesentlichen Betriebsgrundlagen mitübertragen werden. Betriebsgrundstücke werden, abgesehen von seltenen Ausnahmefällen, als funktional-wesentlich eingeordnet (vgl. Bode in: Brandis/Heuermann, EStG, § 16, Rn. 623, 624). Die Folge der unterbliebenen Mitübertragung des über die Errungenschaftsgemeinschaft zugerechneten Grundstücksanteils als funktional-wesentlicher Betriebsgrundlage lässt damit die Buchwertneutralität der Schenkung gem. § 6 Abs. 3 EStG scheitern, womit eine steuerbare Betriebsveräußerung nach § 16 EStG vorliegt. Dem Ehemann ist aufgrund der Betriebsübertragung auf das Kind ein Gewinn von 1 Mio. EUR zuzurechnen – zuzüglich der stillen Reserven seines hälftigen Anteils an dem Grundstück.

Dieses Ergebnis mag vor dem Hintergrund der Zielsetzung und Begünstigung von Betriebsübergaben auf die nächste Generation fragwürdig erscheinen. Auch ist der hälftige Anteil am Grundstück als Gemeinschaftsgut nicht isoliert verkehrsfähig. Die Rechtsprechung hat dies bislang nicht daran gehindert, die Betriebsvermögenseigenschaft des zugerechneten Grundstücksanteils zu bejahen und entsprechende steuerrechtliche Folgerungen zu ziehen (BVerfG 14.2.08, 1 BvR 19/07, HFR 08, 754; zur Betriebsaufspaltung).

Beachten Sie | Von dieser Problematik sind auch sämtliche Umstrukturierungsvorgänge nach § 20 und 24 UmwStG betroffen, die die Einbringung des gesamten Betriebs zur Gewährung der Buchwertneutralität erforderlich machen (BFH 29.11.17, I R 7/16, BStBl II 19, 738, DStR 18, 1014).

Die Gestaltungsaufgabe des Steuerberaters ist in dieser Konstellation die Absicherung der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG und ggf. auch des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG. Dies setzt voraus, dass der Ehemann nach Vollendung seines 55. Lebensjahres den gesamten Gewerbebetrieb veräußert. Sofern Betriebsvermögen in das Privatvermögen entnommen wird, werden die Privilegien des ermäßigten Steuersatzes und des Freibetrags für die gesamte Gewinnauswirkung aus Entnahme- und Veräußerungsgewinn gewährt (BFH 19.5.05, IV R 17/02 BStBl II 05, 637). Damit ist die grundsätzliche Begünstigungsfähigkeit weiter gegeben.

Allerdings darf nicht unbeachtet bleiben, dass der Entnahmegewinn auf den hälftigen Grundstücksanteil anfällt, der als notwendiges Betriebsvermögen dem Unternehmer aufgrund der Regelungen des ehelichen Güterrechts zuzurechnen war. Diese Gewinnauswirkung kann schnell übersehen werden, falls der eheliche Güterstand bei der steuerlichen Betrachtung außen vor bleibt.

Eine Betriebsaufspaltung charakterisiert sich dadurch, dass eine Betriebs- und eine Besitzgesellschaft von derselben Person oder derselben Personengruppe kontrolliert werden und vom Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen wird. Durch die Betriebsaufspaltung werden die vermögensverwaltende Tätigkeit der Besitzgesellschaft/des Besitzunternehmens zu einer steuerlich gewerblichen Tätigkeit umqualifiziert.

Liegen wie im Beispielsfall keine Vereinbarungen zu etwaigem Eigen-/Vorbehaltsgut vor, wurden die GmbH Anteile nicht – wie ggf. gedacht – vom Ehemann als Alleingesellschafter erworben, sondern als Gemeinschaftsvermögen der Errungenschaftsgemeinschaft. Würde die Ehefrau ohne weitere Vereinbarungen das Grundstück mit Mitteln erwerben, die während der Ehe erdient wurden, so wäre auch das Grundstück Teil des ehelichen Gemeinschaftsvermögens. Entsprechend kontrollieren die Ehegatten nun als Gemeinschafter sowohl die GmbH-Geschäftsanteile als auch das Grundstück. Bevorrechtigte Zuweisungsrechte bei Beendigung der Errungenschaftsgemeinschaften werden hieran nichts ändern.

Aufgrund der sog. Gruppentheorie des BFH entsteht dann eine Betriebsaufspaltung. Steuerlich wird dieses Ergebnis – abseits der erbschaftsteuerlichen Betriebsvermögensgestaltung nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zur Vermeidung von Verwaltungsvermögen – unerwünscht sein.

Eine Betriebsaufspaltung würde auch vermieden, wenn die Gesellschaftsanteile vor der Eheschließung erworben wurden. Dann wären diese als voreheliches Vermögen nach den Grundcharakteristika der Errungenschaftsgemeinschaft aus dem ehelichen Gemeinschaftsvermögen ausgeschlossen. Diese blieben vielmehr Eigenvermögen des Gesellschafter-Ehegatten.

Eine Betriebsaufspaltung wäre dann ausgeschlossen, da die Ehegatten beim Erwerb des Grundstücks im Gemeinschaftsvermögen zwar beide berechtigt wären. Allerdings werden die Gesellschaftsanteile dann nur von einem Ehegatten kontrolliert. Eine Kontrolle als Personengruppe erfolgt somit nicht. Auch eine Kontrolle durch den Gesellschafter alleine ist nicht gegeben, da dieser zwar das Betriebs-, aber nicht das Besitzunternehmen kontrolliert.

Die Finanzverwaltung nimmt einen gewerblichen Grundstückshandel regelmäßig an, wenn die Veräußerung von mehr als drei in bedingter Verkaufsabsicht erworbenen oder errichteten Objekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums erfolgt. Dies führt bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen (§ 15 Abs. 2 EStG) grundsätzlich zur Gewerblichkeit aller – d. h. auch der ersten drei – Objektveräußerungen. Eine wesentliche Aufgabe im Rahmen der Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels kommt daher der Bestimmung der Zählobjekte zu.

Bei Ehegatten ist eine Zusammenfassung der Grundstücksaktivitäten im Regelfall nicht zulässig. Dies bedeutet, dass jeder Ehegatte bis zu drei Objekte im Bereich der Vermögensverwaltung veräußern kann. Die Grundstücksaktivitäten von Ehegatten sind jedoch dann zusammenzurechnen, wenn diese eine über ihre eheliche Lebensgemeinschaft hinausgehende, zusätzliche enge Wirtschaftsgemeinschaft, z. B. als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, eingegangen sind, in die sie alle oder den größeren Teil der Grundstücke eingebracht haben (BMF 26.3.04, IV A 6-S 2240-46/04, BStBl I 04, 434, Tz. 12; BFH 24.7.96, BStBl II 96, 603).

Bei Veräußerungen von Grundstücken durch Gesellschaften oder Gemeinschaften ist jedem Gesellschafter oder Gemeinschafter nach den allgemeinen Regelungen des gewerblichen Grundstückshandels ein Zählobjekt zuzurechnen. Ohne weitere Vereinbarungen hatten die Ehegatten im Beispielsfall die Grundstücke im Gemeinschaftsvermögen gehalten. Damit entfallen auf beide Ehegatten im Beispielsfall bereits drei Zählobjekte.

Beachten Sie | Zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels für beide Ehegatten durch Erwerb/Veräußerung eines vierten Zählobjekts wird bei zukünftigen Erwerben darauf zu achten sein, dass nur ein Ehegatte dieses weitere Grundstück erwirbt. Entsprechend den subjektbezogenen Beurteilungsregelungen bliebe der gewerbliche Grundstückshandel dann dem anderen Ehegatten mit seinen Gewinnanteilen erspart.

Gestalterisch ist in den Fällen zu erwägen, entweder bezogen auf den Erwerb einzelner Grundstücke Eigenvermögen zu begründen oder insgesamt einen Güterstandswechsel anzustreben.

Ehegatten, die in Zugewinngemeinschaft verheiratet sind, steht die Möglichkeit offen, durch Güterstandsmaßnahmen schenkungsteuerlich zu gestalten. Dies betrifft etwa die Güterstandsschaukel (§ 5 ErbStG), die es ermöglicht, erhebliche Vermögenswerte unter Ehegatten auf güterrechtlicher Basis nicht schenkungsteuerbar zu übertragen. Entsprechendes gilt auch für die Möglichkeit, Schenkungsteuer gem. § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zum Entfallen zu bringen. Grundvoraussetzung für diese Gestaltungsmaßnahmen ist aber, dass die Ehegatten in Zugewinngemeinschaft oder einem vergleichbaren ausländischen Güterstand verheiratet sind.

Im Beispielsfall mag die Lösung des Güterstandswechsels für den Normalfall der Zugewinngemeinschaft eine geeignete Lösung darstellen. Der ausländische, gütertrennungsähnliche Güterstand kennt aber keine Anrechnungsbestimmung nach § 1380 BGB, die wiederum Anwendungsvoraussetzung für den rückwirkenden Entfall der Schenkungsteuer gem. § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist. Daher wird die Lösungsvariante nicht möglich sein.

Gerade bei Ehegatten, deren Lebensmittelpunkt in Deutschland liegt, bietet sich eine Rechtswahl durch notariell beurkundeten Vertrag hin zum deutschen Güterstand an. Dies gilt gerade für jene Ehegatten, deren Bindungen zum Staat der Staatsangehörigkeit über Jahre hinweg deutlich geringer wurden als die Beziehungen zu Deutschland als Ansässigkeitsstaat. Regelmäßig lässt auch das ausländische Güterrecht eine entsprechende Rechtswahl zu.

Mit einer solchen Rechtswahl wird gemeinschaftliches Vermögen regelmäßig zwischen den Ehegatten verteilt, gegebenenfalls als Miteigentum. Nun wird die bloße Umqualifizierung von gemeinschaftlichem Eigentum zu Miteigentum zu 1/2 regelmäßig noch keine wesentliche Bedeutung haben. Problematischer sind die Fälle, in denen im Vorfeld Zuordnungen zwischen Gemeinschafts- und Eigenvermögen fehlerhaft vorgenommen wurden.

Dabei gerät insbesondere der Grundstückserwerb durch einen Ehegatten, der in Errungenschaftsgemeinschaft verheiratet ist, in den Fokus. Hier sollten vorab eingehendere Prüfungen durch den Notar erfolgen.

Wird in einem solchen Fall das tatsächlich im Gemeinschaftsvermögen liegende Grundstück nur einem Ehegatten zugeordnet, kann eine steuerliche Zuwendung durch Verzicht auf den hälftigen Anteil am Grundstück auftreten (Brüggemann, ErbBstg 18, 66). Insgesamt ist bei Güterstandswechsel die zutreffende Zuordnung der Vermögenswerte bzw. der zutreffende Ausgleich unter schenkungsteuerlichen Gesichtspunkten wichtig. Überdies müssen bei Güterstandswechseln stets auch die ertragsteuerlichen Folgen mit abgewogen werden und eventuelle Gestaltungsmaßnahmen eruiert werden. Zu groß können die steuerlichen Schäden andernfalls sein.